1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la consultante tendrá la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, en relación con la introducción de los medicamentos objeto de consulta en el territorio de aplicación del Impuesto por parte de la entidad consultante procedentes de Islandia, debe señalarse que el artículo 18 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:
1º. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
2º. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior”.
Adicionalmente, el artículo 86 de la Ley del impuesto indica que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.
Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:
1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, la introducción de bienes en el territorio de aplicación del impuesto desde un país o territorio tercero determinará el devengo del impuesto por el concepto de importación, correspondiendo a la consultante la condición de sujeto pasivo del impuesto, según parece deducirse de la información aportada en escrito de consulta.
3.- Por otra parte, en relación con las adquisiciones que va a realizar la consultante en el territorio de aplicación del Impuesto de productos procedentes de un proveedor establecido Italia, debe señalarse que el artículo 13 de la Ley del Impuesto regula el hecho imponible de las adquisiciones intracomunitarias de bienes y establece lo siguiente:
“Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:
1º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.
No se comprenden en estas adquisiciones intracomunitarias de bienes las siguientes:
a) Las adquisiciones de bienes cuya entrega se efectúe por un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto en el Estado miembro desde el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes.
(…)”.
Por su parte, el artículo 15 define las adquisiciones intracomunitarias de bienes de la siguiente manera:
“Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes:
a) La obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.
(…)”.
Adicionalmente, el artículo 85 de la Ley 37/1992 dispone que “en las adquisiciones intracomunitarias de bienes los sujetos pasivos del Impuesto serán quienes las realicen, de conformidad con lo previsto en el artículo 71 de esta Ley” que, a su vez, establece en su apartado uno que “las adquisiciones intracomunitarias de bienes se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se encuentre en este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente”.
A estos efectos, resulta conveniente destacar que el artículo 26.Cuatro de la Ley 37/1992 establece la exención de las siguientes adquisiciones intracomunitarias:
“Cuatro. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes respecto de las cuales se atribuya al adquirente, en virtud de lo dispuesto en los artículos 119 o 119 bis de esta Ley, el derecho a la devolución total del Impuesto que se hubiese devengado por las mismas”.
No obstante, en la medida en que la entidad consultante se encuentra establecida en Islandia, país con el que no existe acuerdo de reciprocidad, y el artículo 119 bis exige la existencia de reciprocidad para atribuir el derecho a la devolución de las cuotas soportadas, la exención prevista en el artículo 26.Cuatro no resultará de aplicación.
En consecuencia con lo expuesto, respecto de los productos que la consultante adquiere en el territorio de aplicación del Impuesto procedentes de Italia, la misma estaría realizando adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido y sería el sujeto pasivo de las mismas.
4.- En relación con el envío de los productos semiterminados por parte de la consultante desde el territorio de aplicación del Impuesto al Reino Unido a otra entidad maquiladora para que proceda a su empaquetado, debe señalarse que, teniendo en cuenta que Reino Unido no tiene la consideración de territorio de la Comunidad a efectos del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, cabría plantearse si resulta de aplicación lo previsto en el artículo 21 de la Ley 37/1992, relativo a las exportaciones de acuerdo con el cual:
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
(…).”.
En este sentido, debe entenderse que para que exista una exportación exenta del Impuesto debe haberse producido el hecho imponible entrega de bienes dado que la exportación es una entrega de bienes interior, por ser el territorio de aplicación del Impuesto el lugar de inicio de la expedición o transporte, si bien exenta por aplicación de lo dispuesto en el artículo 21.1º o 21.2º de la Ley 37/1992.
Así, en caso que se produzca la salida de las mercancías objeto de consulta desde el territorio de aplicación del Impuesto a Reino Unido, manteniendo su propiedad la consultante, dicha salida con destino a un Estado no comunitario no determinaría la transmisión del poder de disposición, y, por tanto, no será una entrega en el sentido del artículo 8 de la Ley y no existirá hecho imponible alguno a efectos del Impuesto.
Estas operaciones, por tanto, no constituyen operaciones de exportación sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, tal como ha establecido este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 11 de enero de 2006, número V0008-06 y en la de 18 de enero de 2022, número V0072-22.
Dichas operaciones, en cuanto que no determinan hecho imponible alguno a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no deben ser objeto de declaración en el correspondiente modelo de declaración-liquidación del Impuesto, en caso de que la consultante venga obligada a su presentación por otras operaciones, ni tampoco deberán ser objeto de reporte a efectos del sistema de Suministro Inmediato de Información (en adelante, SII). Las mismas tampoco deben computarse a efectos del volumen de operaciones previsto en el artículo 121 de la Ley 37/1992.
Lo anterior, en todo caso, se entiende sin perjuicio de que dicha salida de mercancías del territorio de la Comunidad con destino a un tercer país constituya una operación de exportación en aplicación de la legislación aduanera.
El apartado 1 del artículo 269 del Reglamento (UE) 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión (en adelante, CAU) establece que: “Las mercancías de la Unión que vayan a salir del territorio aduanero de la Unión se incluirán en el régimen de exportación.”.
5.- Por su parte, en relación con los servicios de maquila que va a prestarle a la entidad consultante la entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, deberá tenerse en cuenta que las reglas relativas al lugar de realización del hecho imponible prestaciones de servicios se regulan en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992 estableciendo el primero de ellos que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
En consecuencia con lo anterior, dado que no resultaría de aplicación ninguna de las reglas especiales previstas en el artículo 70 y el destinatario de la prestación de servicios analizada sería la entidad consultante que se encuentra establecida en Islandia y no dispone en el territorio de aplicación del Impuesto de un establecimiento permanente destinario de los referidos servicios de maquila, los mismos no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto y, por lo tanto, no se encontrarían sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
6.- Por otra parte, en la medida que la consultante va a tener la condición de sujeto pasivo en el territorio de aplicación del Impuesto según lo expuesto en apartados anteriores, la misma deberá cumplir con las obligaciones que el artículo 164 de la Ley 37/1992 prevé para los sujetos pasivos del impuesto:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
(…)
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.”.
En concreto, respecto de la liquidación del impuesto y la obligación de presentar declaraciones-liquidaciones periódicas, el artículo 167 de la Ley del impuesto señala que, salvo para las importaciones en las que la liquidación se efectuará en la forma prevista en la legislación aduanera para los derechos arancelarios, “los sujetos pasivos deberán determinar e ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.”.
En desarrollo de lo anterior, el artículo 71.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), señala que:
“1. Salvo lo establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes.
Los empresarios y profesionales deberán presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas a que se refieren los apartados 3, 4 y 5 de este artículo, así como la declaración resumen anual prevista en el apartado 7, incluso en los casos en que no existan cuotas devengadas ni se practique deducción de cuotas soportadas o satisfechas.
La obligación establecida en los párrafos anteriores no alcanzará a aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto.
(…).”.
7.- Por lo que respecta a la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la entidad consultante en las referidas importaciones y adquisiciones intracomunitarias que va a realizar en el territorio de aplicación del Impuesto, debe señalarse que el derecho a la deducción del Impuesto está regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
En particular, el artículo 99 de la Ley 37/1992 dispone que:
“Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.
Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.
(…).”.
En cuanto al concreto procedimiento a seguir para obtener la devolución de las cuotas soportadas, hay que analizar si resulta procedente el regulado en el artículo 119 bis de la Ley del Impuesto, dada la condición del consultante como no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto ni en la Comunidad, o bien el procedimiento general de devolución regulado en el artículo 115 de la misma norma.
En este sentido, de conformidad con el artículo 115 de la Ley 37/1992:
“Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.
Dos. No obstante, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 116 de esta Ley.
(…).”.
Por otra parte, el citado artículo 119 bis de la Ley establece que:
“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, cuando concurran las condiciones y limitaciones previstas en el artículo 119 de esta Ley sin más especialidades que las que se indican a continuación y con arreglo al procedimiento que se establezca reglamentariamente:
(…)
2.º Dichos solicitantes deberán estar establecidos en un Estado en que exista reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla.
El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato a que se refiere el párrafo anterior se efectuará por resolución de la persona titular de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda.
(…)
Dos. La tramitación del procedimiento de devolución se regirá por lo dispuesto en este artículo, sus disposiciones de desarrollo y en la normativa comunitaria dictada al efecto, con aplicación exclusiva de los trámites que están expresamente regulados en dicha normativa”.
Por su parte, el artículo 119 de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:
Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.
(…)
Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:
1º. Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.
2°. No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2º, 3° y 4° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.
b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.
(…)”.
En consecuencia con lo expuesto, y toda vez que la entidad consultante va a tener la condición de empresario o profesional y sujeto pasivo respecto de las importaciones y adquisiciones intracomunitarias que va a realizar en el territorio de aplicación del Impuesto, la misma deberá efectuar la solicitud de devolución, en su caso, por el procedimiento general regulado en el artículo 115 de la Ley.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.