Con carácter previo, señalar que esta contestación se limita a la primera de las cuestiones planteadas, ya que la segunda (declaración de dichas rentas en el extranjero) excede del ámbito de las competencias de esta Dirección General.
El régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes aplicable a los trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a territorio español está regulado en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y desarrollado por los artículos 113 y siguientes del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.
El artículo 93 de la LIRPF, en su redacción dada, con efectos desde 1 de enero de 2023, por el apartado cinco de la disposición final tercera de la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes (BOE de 22 de diciembre de 2022), establece, en sus apartados 1 y 2, lo siguiente:
“1. Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con las reglas especiales previstas en el apartado 2 de este artículo, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:
(…)
2. La aplicación de este régimen especial implicará, en los términos que se establezcan reglamentariamente, la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con las siguientes especialidades:
a) No resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 5, 6, 8, 9, 10, 11 y 14 del capítulo I del citado texto refundido. No obstante, estarán exentos los rendimientos del trabajo en especie a los que se refiere la letra a) del artículo 14.1 del citado texto refundido.
b) La totalidad de los rendimientos de actividades económicas calificadas como una actividad emprendedora o de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación del régimen especial se entenderán obtenidos en territorio español.
c) A efectos de la liquidación del impuesto, se gravarán acumuladamente las rentas obtenidas por el contribuyente en territorio español durante el año natural, sin que sea posible compensación alguna entre aquellas.
d) La base liquidable estará formada por la totalidad de las rentas a que se refiere la letra c) anterior, distinguiéndose entre las rentas a que se refiere el artículo 25.1.f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y el resto de rentas.
(…).”
Por tanto, el consultante, acogido a este régimen especial, tributará por las rentas obtenidas en territorio español con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIRNR).
A estos efectos, para calificar la renta que puede obtenerse como consecuencia de las operaciones efectuadas por el consultante con criptomonedas, acciones y “cryptostakes” hay que acudir al artículo 13.3 del TRLIRNR, que establece:
“3. Para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.”
La referencia al derogado texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, debe entenderse efectuada a la vigente LIRPF.
De la descripción efectuada por el consultante en el escrito de consulta parece deducirse que las operaciones sobre los referidos bienes se realizan con una finalidad inversora de obtener beneficios de las mismas, al margen del desarrollo de una actividad económica, por lo que se parte de este presupuesto.
Asimismo, el consultante se limita a señalar que realiza “operaciones” con los citados bienes, sin proporcionar más detalles, por lo que se parte, igualmente, del presupuesto de que las rentas sobre las que se consulta proceden de la operativa más habitual en este tipo de contratos de inversión, que suele ser la adquisición y la transmisión de tales bienes. No obstante lo anterior, los denominados “cryptostakes” podrían reflejar otro tipo de inversión distinta de la mera adquisición y transmisión del activo.
En lo que atañe a las operaciones con criptomonedas o monedas virtuales, este Centro Directivo ya se ha pronunciado en reiteradas ocasiones (consultas V0999-18, V1149-18, V1604-18, V0975-22), señalando, por una parte que las criptomonedas constituyen bienes inmateriales, y que tanto la transmisión de monedas virtuales a cambio de dinero, como el intercambio entre monedas virtuales diferentes realizada por el contribuyente al margen de una actividad económica, da lugar a la obtención de ganancias o pérdidas patrimoniales, de acuerdo con el artículo 33.1 de la LIRPF, que dispone:
“1. Son ganancia y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél.”
Igual calificación de ganancia o pérdida patrimonial procede otorgar, de acuerdo con el precepto anterior, a las rentas derivadas de la transmisión de acciones.
Por lo que se refiere a los “cryptostakes”, el consultante no aporta información alguna en relación con sus operaciones con estos criptoactivos. Podría entenderse que se trata de adquisiciones y transmisiones de tales activos virtuales, o podría considerare que estas operaciones de inversión consisten en el bloqueo de determinados criptoactivos durante un período de tiempo, tal como se analiza en la consulta V1766-22. En dicha consulta se señala:
«El proceso conocido como “staking” se corresponde con un tipo de mecanismo de consenso para validar y crear bloques, alternativo a la minería, que se utiliza en algunas redes de “blokchain” y que se conoce como “proof of stake” o prueba de participación, o, más comúnmente, como “staking”.
La actividad de “staking” se caracteriza por el bloqueo de criptoactivos en un monedero electrónico durante un tiempo a través de un contrato inteligente. Cuanto mayor sea la cantidad de criptoactivos bloqueados, mayor será la probabilidad de ser escogido por el sistema para validar bloques y ser recompensado, generalmente, con el mismo tipo de criptoactivo.
Comúnmente se habla de “staking” tanto para referirse a la actividad del propio validador que bloquea los criptoactivos y que mantiene el software para validar los bloques, como para referirse a una nueva opción de inversión que se ofrece en el mundo de los criptoactivos consistente en el bloqueo de criptoactivos para ponerlos al servicio de un determinado validador, de manera que éste tenga mayores posibilidades de ser elegido y recompensado, y que la recompensa obtenida acabe remunerando a quienes hayan mantenido bloqueados los criptoactivos.
Las recompensas pueden depender de diferentes factores, entre ellos, la cantidad de criptoactivos bloqueados o el tiempo durante el que permanecen bloqueados.»
Tras realizar esta distinción, la mencionada consulta se centra en analizar la tributación del “staking” activo, es decir, el realizado por el propio contribuyente cuando actúa como nodo validador, en relación con el cual cabe plantearse si esa actividad constituye o no una actividad económica.
En dicha consulta se daba la circunstancia de que el consultante se limitaba a mantener bloqueados criptoactivos, y sólo participaba en la validación de los bloques si es elegido aleatoriamente por el propio protocolo informático y que tal validación se efectuaba automáticamente con unos recursos mínimos, por lo que no podía concluirse que tal actividad presentase una organización mínima para considerar que existiera un ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Descartada, en la reiterada consulta, la consideración del “staking” realizado por el consultante como actividad económica, y no constituyendo tampoco un trabajo que derive de una relación laboral o estatutaria, se concluía que los rendimientos que obtenía el consultante debía calificarse como rendimientos íntegros del capital mobiliario obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios satisfechos en especie.
En el presente caso, en el que el consultante opera a través de una plataforma proporcionada por una compañía domiciliada en el extranjero, la operativa con “cryptostakes” podría tratarse de la opción de inversión mediante la cual el consultante, a través de la plataforma, bloqueara criptoactivos poniéndolos al servicio de un tercero validador de operaciones en la cadena de bloques o “blockchain” de un determinado criptoactivo, a cambio de una recompensa.
En tal caso, la recompensa constituiría para el consultante un rendimiento del capital mobiliario obtenido por la cesión a terceros de capitales propios, dado que dicha opción de inversión tiene encaje en la definición que de estos rendimientos efectúa el artículo 25.2 de la LIRPF, que considera como tales “las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión”, ya que el bloqueo de los criptoactivos del consultante en beneficio de un tercero validador en el sistema de “proof of stake” puede considerarse una cesión a terceros de capitales propios.
Sin embargo, si la operativa del consultante con los “cryptostakes” se limitara meramente a adquirir y transmitir criptoactivos, a cambio de dinero o de otros criptoactivos, siempre que no puedan considerarse activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos, las rentas generadas por dichas transmisiones tendrían la consideración de ganancias o pérdidas patrimoniales.
Una vez expuesta la posible calificación conforme a la LIRPF de las rentas que pudiera obtener el consultante de las operaciones realizadas con criptomonedas, acciones y “cryptostakes”, de acuerdo con los presupuestos de partida anteriormente indicados, debe señalarse que, conforme al artículo 13.1 del TRLIRNR, son rentas obtenidas en España y, por tanto, sujetas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, entre otras:
“f) Los siguientes rendimientos el capital mobiliario:
(…)
2.º Los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español, o por establecimientos permanentes situados en éste o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio español.
(…)
i) Las ganancias patrimoniales:
1.º Cuando se deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español.
2.º Cuando se deriven de otros bienes muebles, distintos de los valores, situados en territorio español o de derechos que deban cumplirse o se ejerciten en territorio español.
3.º Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular, se consideran incluidas:
Las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo esté constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español.
Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, que atribuyan a su titular el derecho de disfrute sobre bienes inmuebles situados en territorio español.
4.º Cuando se incorporen al patrimonio del contribuyente bienes situados en territorio español o derechos que deban cumplirse o se ejerciten en dicho territorio, aun cuando no deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego.”
La transmisión y el intercambio de criptomonedas, como bienes muebles inmateriales que son, se encuadraría en el número 2.º del artículo 13.1.i) transcrito, siendo lo relevante para determinar si existe una ganancia patrimonial obtenida en España, conforme a dicho precepto, la consideración de la criptomonedas como situadas en territorio español.
Al respecto, de acuerdo con el criterio señalado en las consultas V1069-19 y V1662-23, en el caso de que el servicio de salvaguarda de las claves criptográficas privadas que permiten la disposición de las criptomonedas por su titular se preste por un tercero, como parece ser el caso objeto de esta consulta, de forma que dicho tercero es quien mantiene custodiadas las criptomonedas para su titular, éstas se entenderán situadas en territorio español cuando dicho tercero sea una persona o entidad resiente en territorio español o un establecimiento permanente en territorio español de una persona o entidad no residente.
En el caso planteado, en el que el consultante expone que las operaciones con criptomonedas las realiza a través de una plataforma en internet de una compañía domiciliada en Chipre, que mantiene la custodia de dichas criptomonedas, la conclusión coherente con el criterio señalado en el párrafo anterior, habida cuenta de que, adicionalmente, de acuerdo con la información existente en la página web de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, la citada compañía oferta sus servicios en España en régimen de libre prestación, sin establecimiento, es que tales criptomonedas no se encontrarán situadas en territorio español, por lo que las ganancias patrimoniales que puedan derivarse de su transmisión o intercambio no se considerarán obtenidas en España y, en consecuencia, no procederá incluirlas en el modelo 151 de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del consultante.
A esta misma conclusión cabe llegar en relación con las ganancias patrimoniales que el consultante obtuviera de la transmisión o intercambio de los “cryptostakes”, en el caso de que esta fuera la actividad inversora del consultante realizada con dichos criptoactivos, siempre que los mismos no puedan considerarse activos representativos de la participación en los fondos propios de una entidad residente en territorio español, por cuanto estarán incluidas igualmente en el número 2.º del artículo 13.1.i) del TRLIRNR, y siendo también dichos “cryptostakes” bienes muebles inmateriales, cuya tenencia y circulación se realiza mediante tecnología de registro distribuido, en la que la salvaguarda de los medios de acceso que permiten su disposición por su titular se lleva a cabo por una entidad no domiciliada ni establecida en España, ha de considerarse que se encuentran situados fuera del territorio español.
En el supuesto de que las inversiones relativas a “cryptostakes” se refieran al mantenimiento o bloqueo de criptoactivos pertenecientes al consultante poniéndolos, a través de la entidad que gestiona la plataforma, al servicio de un tercero que actúa como nodo validador de operaciones y de creación de bloques en la cadena o “blockchain” mediante el sistema “proof of stake”, los rendimientos del capital mobiliario obtenidos de dicha modalidad de inversión serán aquellos a los que se refiere el artículo 13.1.f), número 2. º del TRLIRNR, anteriormente transcrito, es decir rendimientos derivados de la cesión a terceros de capitales propios.
Conforme a dicho precepto, los rendimientos derivados de la cesión a terceros de capitales propios se considerarán obtenidos en territorio español cuando sean satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español, o por establecimientos permanentes situados en éste, o retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio español.
En el caso planteado, la escasa información facilitada en el escrito de consulta no permite determinar, en el supuesto de que la operativa sobre “cryptostakes” se refiriera a esta modalidad de inversión, si concurrirían o no en el rendimiento que de la misma pudiera obtener el consultante las condiciones establecidas en el citado número 2º para poder determinar si el rendimiento se considera o no obtenido en territorio español. De no concurrir ninguna de las condiciones anteriores (si no se satisfacen por una entidad residente o establecida en España y tampoco remuneran la utilización de los criptoactivos en la actividad de validación de operaciones y creación de bloques realizada por un tercero en España) habrá de considerarse que dichos rendimientos no se obtienen en territorio español y, por tanto, no procederá incluirlos en el modelo 151 de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del consultante.
Finalmente, las ganancias patrimoniales que obtenga el consultante procedentes de la transmisión de acciones tienen su encuadre en el número 1.º del artículo 13.1.i) del TRLIRNR, lo cual implica que solo se considerarán obtenidas en territorio español cuando las acciones de las que procedan hayan sido emitidas por entidades residentes en territorio español, con independencia de que su transmisión se haya realizado a través de una plataforma gestionada por una entidad domiciliada en el extranjero.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.