De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias.
El artículo 66.7 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, dispone que:
“7. Si la consulta se formulase después de la finalización de los plazos establecidos para el ejercicio del derecho, para la presentación de la declaración o autoliquidación o para el cumplimiento de la obligación tributaria, se procederá a su inadmisión y se comunicará esta circunstancia al obligado tributario”.
Habida cuenta de que la solicitud formulada en relación con los períodos impositivos 2023 y anteriores ha sido presentada con posterioridad al plazo establecido para la presentación de las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a dichos períodos impositivos (el plazo de declaración del IRPF 2023 finalizó el 2 de julio de 2024), no resulta procedente su tramitación.
Respecto al período impositivo 2024, señalar que el artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
Por su parte, el artículo 5 de la LIRPF dispone que “lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”.
En su escrito, el consultante hace una consideración respecto a que sus ingresos, derivados del contrato con FIDA, estarían exentos en caso de recibir el tratamiento de rendimientos derivados de un contrato de trabajo.
España aprobó y ratificó el Acuerdo estableciendo el Fondo de Desarrollo Agrícola, hecho en Roma el 13 de junio de 1976, publicado en el BOE de 14 de febrero de 1979, participando en el FIDA como miembro de la categoría I.
La Convención sobre Privilegios e Inmunidades de los Organismos Especializados de 21 de noviembre de 1947, ratificada por España y publicada en el BOE de 25 de noviembre de 1974, establece en la sección 1, ii) letra j) del Artículo I, que Las palabras «organismos especializados» se refieren a:
“j) Cualquier Organismo vinculado a las Naciones Unidas conforme a los artículos 57 y 63 de la Carta”.
De conformidad con lo dispuesto en los artículos 57 y 63 de la Carta de las Naciones Unidas y en la sección 1 del artículo 8 del Acuerdo estableciendo el Fondo de Desarrollo Agrícola, las Naciones Unidas reconocen al FIDA como un Organismo especializado (Acuerdo entre las Naciones Unidas y el FIDA, archivado y registrado por la Secretaría de Naciones Unidas el 6 de abril de 1978).
La sección 19 del artículo V de la Convención sobre Privilegios e Inmunidades de los Organismos Especializados establece en el apartado b) que los funcionarios de los Organismos especializados:
“b) Gozarán, en materia de impuestos sobre los sueldos y emolumentos percibidos del Organismo especializado de iguales exenciones que las disfrutadas en iguales condiciones por los funcionarios de las Naciones Unidas.”
Al respecto, la Convención sobre Privilegios e Inmunidades de las Naciones Unidas, aprobada por la Asamblea General de las Naciones Unidas el 13 de febrero de 1946 (BOE de 17 de octubre de 1974), establece en la Sección 18, letra b), del Artículo V, que: “Los funcionarios de la Organización estarán exentos de impuestos sobre los sueldos y emolumentos pagados por la Organización”.
Por tanto, de acuerdo con los preceptos anteriormente mencionados, para que sean aplicables en España las exenciones sobre los sueldos y emolumentos pagados por los organismos especializados de las Naciones Unidas es preciso acreditar la condición de funcionario de uno de sus Organismos especializados. En este sentido, el artículo VI en la sección 18 de la Convención sobre Privilegios e Inmunidades de los Organismos Especializados de Naciones Unidas, establece:
“Sección 18. Cada organismo especializado determinará las categorías de funcionarios a quienes se aplicarán las disposiciones del presente artículo y del artículo VIII, y la comunicará a los Gobiernos de todos los Estados partes en la presente Convención respecto a tal Organismo especializado, así como al Secretario general de las Naciones Unidas. Los nombres de los funcionarios comprendidos en estas categorías serán comunicados periódicamente a los referidos gobiernos.”.
El consultante manifiesta que presta servicios en el FIDA en virtud de un contrato de asesoría. Por tanto, no tiene la condición de funcionario.
La Convención sobre Privilegios e Inmunidades de los Organismos Especializados no contiene especialidades sobre la tributación de quienes presten servicios a estos organismos en virtud de un contrato de asesoría.
Dicho lo anterior, el consultante manifiesta que la sede del FIDA está situada en Roma, Italia, por lo que, al consultante, residente fiscal en España, le podría resultar de aplicación el Convenio entre España e Italia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y para prevenir la evasión fiscal, hecho en Roma el 8 de septiembre de 1977 (Boletín Oficial del Estado de 22 de diciembre de 1980), en adelante el Convenio, que establece el reparto de la potestad tributaria entre ambos Estados para los diferentes tipos de rentas.
Partiendo de la premisa de que el consultante colabora con dicha organización realizando trabajos profesionales independientes de asesoría, al tratarse de retribuciones derivadas de una relación profesional, habría que tener en cuenta el artículo 14 del Convenio, que dispone:
“Artículo 14. Servicios profesionales.
1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga por la prestación de unos servicios profesionales o el ejercicio de otras actividades de naturaleza independiente, de carácter análogo, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que este residente disponga de manera habitual en el otro Estado contratante de una base fija para el ejercicio de sus actividades. Si dispone de dicha base fija, las rentas pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a esta base fija.
2. La expresión «servicios profesionales» comprende, especialmente las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades independientes de los Médicos, Abogados, Ingenieros, Arquitectos, Odontólogos y Contables.”.
De esta forma, las retribuciones percibidas del citado Organismo internacional, situado en Italia, por el consultante, residente fiscal en España, sólo tributaran en España de acuerdo con su legislación interna que, en este caso, sería la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, partiendo de la consideración de que el consultante no dispondrá de una base fija en Italia para realizar dicha actividad profesional, dado que manifiesta que realizará el trabajo desde España.
A la misma conclusión se llegaría en el caso en que estos rendimientos derivasen de una relación dependiente, en cuyo caso la prestación percibida recaería dentro del ámbito del artículo 15 del Convenio, servicios personales dependientes, que establece:
“Artículo 15. Servicios personales dependientes.
1. Sin perjuicio de los dispuesto en los artículos 16, 18 y 19, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo asalariado, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en este último Estado, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el párrafo 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo asalariado ejercido en el otro Estado contratante, sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado si:
a) El perceptor permanece en el otro Estado, en uno o varios períodos, en total no más de ciento ochenta y tres días durante el año fiscal considerado; y
b) Las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, un empleador que no es residente del otro Estado; y
c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que el empleador tiene en el otro Estado.
(…)”.
De la regla general de tributación contemplada en el apartado 1 del artículo, se deriva que los ingresos percibidos por el consultante sólo podrán ser sometidos a tributación en el Estado de residencia, a no ser que el trabajo se ejerciese también en el otro Estado, en cuyo caso también podría someterse a tributación en dicho país, siempre y cuando no se cumplan las condiciones establecidas en el apartado 2.
A este respecto, el párrafo 1 de los Comentarios al artículo 15 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE, versión 2017 relativo a la imposición de la renta del trabajo dependiente, a la luz de los cuales se interpreta el citado artículo 15 del Convenio, recoge lo siguiente:
“(…) El citado trabajo se realiza efectivamente en el lugar donde el empleado esté físicamente presente cuando efectúa las actividades por las que se paga dicha renta. Como consecuencia de ese principio, un residente de un Estado contratante que perciba una remuneración, en concepto de un trabajo dependiente, de fuentes situadas en el otro Estado, no puede estar sujeto a imposición en ese otro Estado respecto de dicha retribución por el mero hecho de que los resultados de su trabajo se exploten en ese otro Estado.”
En este caso al tratarse de un residente fiscal en España y que realiza su trabajo en España, los rendimientos obtenidos tan sólo podrán someterse a imposición en este Estado.
En cuanto a la calificación de los ingresos que percibe, en primer lugar, señalar que la calificación de un contrato como laboral es una cuestión ajena al ámbito tributario, además de que el contrato no ha sido aportado.
El artículo 17.1 de la LIRPF define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Por su parte, el artículo 27.1 de la LIRPF define los rendimientos íntegros de actividades económicas como “aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas”.
Como se observa de la lectura de ambos preceptos, la calificación de una renta procedente del trabajo personal como rendimiento del trabajo o de la actividad económica depende de que el contribuyente ordene o no factores de producción por cuenta propia.
La consideración de los rendimientos como de la actividad económica dependerá de la existencia de dicha ordenación por cuenta propia de factores productivos.
La acreditación de la concurrencia de los requisitos para la calificación del rendimiento como del trabajo o de actividades económicas podrá realizarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho cuya comprobación corresponderá a los órganos de gestión e Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.