IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS
El Impuesto sobre Actividades Económicas se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 78 del TRLRHL define el impuesto como “un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.”.
El artículo 79.1 del TRLRHL establece que “Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
La regla 4ª.1 de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobada juntamente con éstas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, dispone que "Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.
De los términos del contrato descrito en la consulta resulta que la explotación de la planta desaladora durante el tiempo de duración de la cesión y, consiguientemente, el ejercicio de las actividades de captación y tratamiento de aguas para su suministro, va a ser realizado por la entidad cesionaria y no por la entidad consultante, ya que la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y recursos humanos se realiza por la cesionaria.
La actividad realizada por la consultante consiste en el arrendamiento de industria o negocio, por el que se configura entre arrendador y arrendatario una relación jurídico- privada compleja integrada materialmente, en realidad, por dos o más contratos arrendaticios distintos aunque formalmente aparezca como una única actividad, diferenciando, por un lado, el arrendamiento del bien inmueble y, por otro, el arrendamiento de los bienes muebles correspondientes a las instalaciones, maquinaria, etc.
Así, el arrendamiento del bien inmueble en sí mismo considerado, juntamente con las instalaciones afectas al mismo y formando parte de él de manera permanente, tales como las de electricidad, calefacción, saneamiento, etc., tributaría por el epígrafe 861.2, “Alquiler de locales industriales y otros alquileres n.c.o.p.”, de la sección primera de las Tarifas, que comprende el arrendamiento de terrenos, locales industriales, de negocios y demás bienes inmuebles de naturaleza urbana que no sean susceptibles de ser encuadrados en el epígrafe 861.1, “Alquiler de viviendas”, a tenor de lo dispuesto por su nota 1ª.
En segundo término, el alquiler de la maquinaria y demás equipos industriales tributaría por el grupo 859, “Alquiler de otros bienes muebles n.c.o.p. (sin personal permanente)”, de la sección primera de las Tarifas, que comprende, según su nota, el alquiler de bienes muebles no especificados en los grupos anteriores de la agrupación 85 “Alquiler de bienes muebles”, tales como maquinaria y equipo para minería y petróleo, para la industria de transformación, máquinas expendedoras de artículos o suministradoras de servicios, maquinaria y equipos hoteleros, etc.; sin que este alquiler incluya los servicios del personal que maneja dicha maquinaria y equipo.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
En relación con la deducción por inversiones en Canarias, el artículo 94 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias según redacción dada por la disposición adicional cuarta de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, establece que:
“1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades, con domicilio fiscal en Canarias, podrán acogerse a partir del primer ejercicio económico cerrado con posterioridad a 31 de diciembre de 1991, y en relación a las inversiones realizadas y que permanezcan en el Archipiélago, al régimen de deducción previsto en el artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, de acuerdo con las siguientes peculiaridades:
a) Los tipos aplicables sobre las inversiones realizadas serán superiores en un 80 por 100 a los del régimen general, con un diferencial mínimo de 20 puntos porcentuales.
b) La deducción por inversiones tendrá como límite máximo el porcentaje que a continuación se indica de la cuota líquida resultante de minorar la cuota íntegra en el importe de las deducciones por doble imposición, y, en su caso, las bonificaciones previstas en el artículo 25 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Tal porcentaje será siempre superior en un 80 por 100 al que para cada modificación de la deducción por inversiones se fije en el régimen general, con un diferencial mínimo de 35 puntos porcentuales.
2. El régimen de deducción por inversiones del presente artículo será de aplicación a las sociedades y demás entidades jurídicas que no tengan su domicilio fiscal en Canarias, respecto de los establecimientos permanentes situados en este territorio y siempre que las inversiones correspondientes se realicen y permanezcan en el Archipiélago.
En este caso el límite máximo de deducción sobre la cuota líquida a que se refiere la letra b) del número 1 anterior, se aplicará con independencia del que corresponda por las inversiones acogidas al régimen general.
Igual criterio se seguirá respecto a las inversiones realizadas en territorio peninsular o islas Baleares, mediante establecimientos permanentes, por las entidades domiciliadas en Canarias.
Asimismo, dicho régimen de deducción por inversiones será de aplicación a las personas físicas que realicen actividades empresariales o profesionales en Canarias, con los mismos condicionantes y restricciones que establezca la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para la aplicación a los sujetos pasivos de dicho impuesto de los incentivos o estímulos a la inversión establecidos en el Impuesto sobre Sociedades.
3. Además de los elementos que dan derecho a la deducción en el régimen general, las inversiones podrán efectuarse igualmente en elementos de activo fijo usados, que no hubieran gozado anteriormente de la deducción por inversiones en el resto del territorio nacional, cuando supongan una evidente mejora tecnológica para la empresa, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
4. En lo que no se oponga a lo establecido en los números anteriores del presente artículo, se estará a lo dispuesto en la normativa general de la deducción para inversiones regulada en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y disposiciones complementarias.”.
Asimismo, la redacción de la letra b) del apartado 1 del artículo citado supra, dada por el artículo 1.41 de la Ley 8/2018, de 5 de noviembre, por la que se modifica la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, establece que:
“b) Deducción por inversión en Canarias, tendrá por límite máximo el porcentaje que a continuación se indica de la cuota líquida resultante de minorar la cuota íntegra en el importe de las deducciones por doble imposición y, en su caso, las bonificaciones previstas en el artículo 25 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Tal porcentaje será siempre superior en un 80 % al que para cada modificación de la deducción por inversiones se fije en el régimen general con un diferencial mínimo de 35 puntos porcentuales. No obstante, en las islas de La Palma, La Gomera y El Hierro, el tope mínimo del 80 % se incrementará al 100 % y el diferencial mínimo pasará a 45 puntos porcentuales cuando la normativa comunitaria de ayudas de estado así lo permita y se trate de inversiones contempladas en la Ley 2/2016, de 27 de septiembre y demás leyes de medidas para la ordenación de la actividad económica de estas islas.”
Por otra parte, la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 19/1994, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 15/2014, de 19 de diciembre, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, establece que:
“En el supuesto de supresión del Régimen General de Deducción por Inversiones regulado por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, su aplicación futura en las islas Canarias, mientras no se establezca un sistema sustitutorio equivalente, continuará realizándose conforme a la normativa vigente en el momento de la supresión.
No obstante, las cantidades no deducidas se podrán aplicar, respetando los límites que les resulten de aplicación, en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos.
El plazo previsto en el apartado anterior resultará igualmente de aplicación, respetando los referidos límites, a las deducciones pendientes de aplicación a la entrada en vigor del Real Decreto-ley 15/2014, de 19 de diciembre, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.”.
La Ley 61/1978 fue derogada por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que a su vez fue derogada y sustituida por el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y, actualmente, la norma vigente es la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS, en lo sucesivo). Esta última norma contiene, en el capítulo IV del título VI, una serie de deducciones por inversiones, aplicables también en Canarias con las especialidades establecidas en el artículo 94 de la Ley 20/1991 antes transcrito, a las que hay que añadir además la deducción por adquisición de activos fijos nuevos. Aunque esta última deducción fue suprimida del régimen general del Impuesto sobre Sociedades a partir del ejercicio 1997, de acuerdo con la citada disposición transitoria cuarta de la Ley 19/1994 dicha deducción para activos fijos continúa aplicándose en Canarias conforme a la normativa vigente para la misma en 1996.
De conformidad con la doctrina de este Centro Directivo, expresada, entre otras, en las contestaciones a consultas vinculantes V3288-20, V2479-20 o V2692-19: “En definitiva, a los efectos de contestar la cuestión planteada en la presente consulta, para determinar la aplicabilidad de la deducción por inversión en Canarias a la inversión en los activos de referencia, habrá que estar a la normativa vigente para la misma en el ejercicio 1996, esto es, la disposición adicional duodécima de la Ley 43/1995 y las especialidades introducidas por el propio artículo 94 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, y sus normas de desarrollo.”
No obstante, la anterior doctrina ha sido superada por la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 10 de abril de 2024, dictada en el recurso de casación con número de procedimiento 1299/2022, en virtud de la cual:
“ (…) la normativa que debe aplicarse a la deducción por inversiones en Canarias, regulada en el artículo 94 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de Modificación de los Aspectos Fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, en particular, en lo que concierne a los activos fijos nuevos, a la luz de lo previsto en la disposición transitoria 4ª de la Ley 19/1994, es el sistema de deducción por inversiones en Canarias contemplado en el artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, y en su Reglamento, aprobado por el RD 2631/1982, de 15 de octubre, en la inteligencia de que no existe un régimen sustitutorio equivalente y que debe continuar realizándose conforme a la normativa vigente en el momento de la supresión.”
Así, la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 1996, y su normativa de desarrollo (Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, cuyas normas se aplican, de acuerdo con la disposición final única, punto 2, del real decreto, “a los períodos impositivos respecto de los que sea de aplicación la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades”), no resultarán de aplicación a la hora de evaluar la deducción por activos fijos, puesto que la redacción a tomar en consideración, con arreglo a la doctrina casacional sentada por el Tribunal Supremo, será la contenida en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, y en su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, vigente en el momento de su supresión.
En este sentido, el apartado Uno Primero a) del artículo 26 de la Ley 61/1978, en su redacción dada por el artículo 74 de la Ley 41/1994, de 30 de diciembre, de Presupuestos generales del Estado para 1995, con efectos para los ejercicios que se inicien dentro de 1995, establecía una deducción del “5 por 100 del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en activos fijos materiales nuevos, afectos al desarrollo de la actividad empresarial de la entidad, sin que se consideren como tales los terrenos y en la edición de libros que permita la confección de un soporte físico, previo a su producción industrial seriada.”
Por su parte, el apartado Cinco del ya citado artículo 26 de la Ley 61/1978, en su redacción dada por el artículo 70 de la Ley 41/1994, de 30 de diciembre, vigente en 1995, dispone:
“Cinco. Serán requisitos para el disfrute de la deducción por inversiones:
a) Que se contabilicen dentro del inmovilizado las cantidades invertidas, salvo las que se refieren a conceptos que tengan la naturaleza de gastos corrientes.
b) Cuando se trate de activos fijos nuevos, que los elementos permanezcan en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil, si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso.
Los sujetos pasivos que se dediquen, a través de una explotación económica, al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar de la deducción por inversiones por los activos fijos nuevos, siempre que cumplan los requisitos previstos en los apartados anteriores y no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero.
El plazo a que se refiere esta letra b) será de tres años cuando se trate de activos fijos nuevos incluidos en los artículos 6 y 21 de la Ley 12/1988, de 25 de mayo.”.
El desarrollo reglamentario de este incentivo se encontraba recogido en el artículo 214 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades regulado en la Ley 61/1978. Dicho precepto, en su redacción vigente en el ejercicio 1995, establecía lo siguiente:
“Artículo 214. Inversiones en activos fijos nuevos.
1. Tendrán la consideración de elementos de activo fijo nuevo a efectos de la deducción por inversiones los que cumplan cada uno de los siguientes requisitos:
A) Que se trate de alguna de las siguientes categorías, con independencia de que sean de fabricación española o extranjera:
a) Edificios y otras construcciones situados en España.
b) Maquinaria, instalaciones y utillaje.
c) Elementos de transporte interior y exterior, excluidos los vehículos susceptibles de uso propio por personas vinculadas directa o indirectamente a la Empresa.
d) Mobiliario y enseres.
e) Equipos para procesos de información.
f) Investigaciones mineras.
B) Que sean amortizables.
C) Que sean utilizados o entren en funcionamiento por primera vez.
D) Que no se hallen cedidos a terceros para su uso, con o sin contraprestación.
2. No se considerará, en ningún caso, activo fijo nuevo a los terrenos.”.
Por tanto, el artículo 214 del Real Decreto 2631/1982 enumera la naturaleza de los activos fijos nuevos que otorgan el derecho a aplicar la deducción. Así, en la medida en que los elementos en los que se materializa la inversión tuviesen la consideración de activos fijos nuevos, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 214 del Real Decreto 2631/1982, dichos elementos se considerarían aptos a los efectos de generar el derecho a aplicar la deducción por inversiones en Canarias. En el supuesto concreto que nos ocupa, nos encontramos ante una inversión que consiste en remodelar, ampliar y mejorar una planta desaladora que será posteriormente cedida a la sociedad B, una vez finalizadas las referidas obras.
A su vez, el apartado Cinco del ya citado artículo 26 de la Ley 61/1978, en su redacción vigente para los períodos impositivos iniciados en 1995, condiciona la aplicación de la deducción al hecho de que los elementos en los que se hubiere materializado la inversión permanezcan en funcionamiento en la empresa del sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil, si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso. No obstante, tratándose de contribuyentes que se dediquen, a través de una explotación económica, al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar de la deducción por inversiones por los activos fijos nuevos, siempre que cumplan los requisitos legalmente previstos y no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero.
En el supuesto concreto planteado, tal y como se ha señalado supra, la consultante va a llevar a cabo una inversión que consiste en remodelar, ampliar y mejorar una planta desaladora que será posteriormente cedida a la sociedad B, una vez finalizadas las correspondientes obras. Parece que dicha actividad podría calificarse como “arrendamiento de industria”. No consta, sin embargo, que la entidad consultante cuente con medios materiales y/o humanos para el desarrollo de la referida actividad de arrendamiento de industria, por lo que, en ningún caso, cabría aplicar la deducción por inversión en activos fijos nuevos respecto del importe de la remodelación, ampliación o mejora que se hubiere contabilizado dentro del inmovilizado, como mayor valor del activo (construcción, instalaciones, maquinaria, entre otros), como consecuencia del aumento de su capacidad de producción, de la mejora sustancial en su productividad, o del alargamiento de la vida útil estimada.
A continuación, se plantea si la aportación económica recibida de la sociedad A dará lugar a un ingreso diferido, susceptible de ser imputado de forma lineal desde la fecha de entrada en funcionamiento de la nueva planta remodelada hasta el ejercicio 2025, en que finalizará la relación contractual entre C y A por el suministro de agua, derivada de la subrogación en la relación contractual que B mantenía con A hasta octubre de 2023.
A estos efectos, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuestos sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”.
Po su parte, el artículo 11 de la LIS establece que los ingresos y gastos se imputarán “al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable”.
En este sentido, este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, de 11 de abril de 2017, en virtud del cual:
«El registro contable de cualquier operación requiere un previo análisis del fondo económico y jurídico de la misma, tal y como exige el artículo 34.2 del Código de Comercio y, en su desarrollo, el Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC) recogido en la primera parte del Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en cuya virtud, en la contabilización de las operaciones se atenderá a la realidad económica y no solo a su forma jurídica.
En este sentido la norma de registro y valoración (NRV) 20ª. “Negocios Conjuntos” del PGC, define negocio conjunto como:
“(…) una actividad económica controlada conjuntamente por dos o más personas físicas o jurídicas. A estos efectos, control conjunto es un acuerdo estatutario o contractual en virtud del cual dos o más personas, que serán denominadas en la presente norma «partícipes»: convienen compartir el poder de dirigir las políticas financiera y de explotación sobre una actividad económica con el fin de obtener beneficios económicos, de tal manera que las decisiones estratégicas, tanto financieras como de explotación, relativas a la actividad requieran el consentimiento unánime de todos los partícipes.”
Por otra parte la NRV 8ª del PGC define las operaciones de arrendamiento como sigue:
“Se entiende por arrendamiento, a efectos de esta norma, cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo (…).”
En el caso de la presente consulta, hay una parte de las instalaciones, la que tienen en proindiviso C y B, en la que la explotación y el mantenimiento se realiza directamente por ésta última, por lo que si el fondo económico no se corresponde con una explotación conjunta, sino con un arrendamiento retribuido a cambio de un precio variable, la empresa debería reconocerlo como tal. La posterior cesión de las instalaciones una vez efectuada la obra de remodelación, no cambiaría la calificación contable de la operación que seguiría siendo la de un arrendamiento, salvo que a la vista de su fondo económico la correcta calificación contable de los acuerdos descritos fuese la de una explotación conjunta.
Adicionalmente, en el supuesto de que la recepción de las instalaciones que comparte en proindiviso B, pudiera calificarse como un componente adicional de la contraprestación fijada por el arrendamiento, la consultante deberá contabilizar este pacto de acuerdo con el criterio expresado en la consulta 2 del BOICAC nº 106, de junio de 2016, sobre el tratamiento contable de la contraprestación acordada por la constitución de un derecho de superficie.
En cuanto a la aportación económica no reembolsable a realizar por A, parece que el adecuado tratamiento contable sería calificarla como un anticipo de clientes, en la medida que se trata de un importe recibido del principal cliente de la empresa, que se dará de baja a medida que se ejecute el contrato de suministro considerando, en su caso, las posibles prórrogas.
Sea como fuere es preciso señalar que la conclusión sobre la realidad económica de fondo de los acuerdos alcanzados podría diferir de la hipótesis que se formula en esta respuesta, a la vista del contenido de la información recogida en la consulta, la complejidad de los acuerdos que en ella se describen y de cualquier otra información que pudiera resultar significativa y que no se ha facilitado en el escrito de consulta.”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.