1.- Las prestaciones de servicios estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con las reglas referentes al lugar de realización del hecho imponible, contenidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre). En concreto, el artículo 69 señala que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, el servicio de transporte prestado por la consultante no estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que el destinatario del mismo no se encuentre establecido en el territorio de aplicación del impuesto, por no tener en dicho territorio la sede de su actividad económica ni un establecimiento permanente destinatario de los mismos.
En consecuencia, el servicio de transporte facturado por la consultante a su cliente suizo únicamente estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el destinatario sea un establecimiento permanente radicado en el territorio de aplicación del impuesto destinatario del servicio.
2.- En relación con lo establecido en el punto anterior de esta contestación, será necesario valorar si la entidad suiza que recibe los servicios de la consultante dispone de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto que fuera el destinatario efectivo de los referidos servicios de transporte.
Para ello, se ha de determinar, en primer lugar, si existe tal establecimiento permanente y, en tal caso, en qué entregas de bienes y prestaciones de servicios interviene.
A este respecto los criterios para determinar si una entidad cuya sede de actividad económica se encuentra situada fuera del territorio de aplicación del Impuesto mantiene un establecimiento permanente en el mismo, han sido analizados de forma reiterada por esta Dirección General, entre otras y en relación con el concepto de establecimiento permanente, por todas, la contestación vinculante de 9 de junio de 2023, número V1629-23, o la 22 de mayo de 2023, número V1366-23.
En el supuesto objeto de consulta, de la información facilitada, no puede conocerse si la entidad suiza dispone de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto. A estos efectos, el hecho de que disponga de un Número de Identificación (NIF) o un Número de Identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración tributaria española (NIF-IVA), no es suficiente para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente.
A estos efectos la consultante manifiesta que su cliente suizo dispone de un NIF español con prefijo letra N, correspondientes a entidades no residentes.
En todo caso, debe recordarse que la existencia de un establecimiento permanente es una cuestión de hecho que podrá ser acreditada por cualquier medio de prueba admisible en derecho.
3.- En relación con las obligaciones de facturación, deberá tenerse en cuenta que el artículo 164.Uno.3º de la Ley 37/1992 establece que los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados a “expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.
El desarrollo reglamentario de este precepto se contiene en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), cuyo artículo 2 dispone:
“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
(…)
3. La obligación de expedir factura a que se refieren los apartados anteriores, se ajustará a las normas establecidas en este Reglamento, en los siguientes supuestos:
(…)
b) Para las operaciones distintas de las señaladas en la letra a) anterior cuando:
a´) La entrega de bienes o la prestación de servicios a que se refiera se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando el proveedor del bien o prestador del servicio no se encuentre establecido en el citado territorio, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación sujeta al mismo y la factura no sea expedida por este último con arreglo a lo establecido en el artículo 5 de este Reglamento.
b´) El proveedor o prestador esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, a partir del cual se efectúa la entrega de bienes o prestación de servicios y dicha entrega o prestación, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, en los siguientes supuestos:
(…)
b´´) Cuando la operación se entienda realizada fuera de la Comunidad.”.
En la medida que la consultante esté establecida en territorio de aplicación del Impuesto, deberá expedir factura por las operaciones consultadas, debiendo ajustarse a las normas establecidas en el Reglamento de facturación aun cuando las prestaciones de servicios por las que pregunta no estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido por no entenderse realizadas en el territorio de aplicación de dicho impuesto conforme a lo previsto en los párrafos anteriores.
En relación con el contenido mínimo de las facturas completas, el artículo 6 del Reglamento de facturación dispone:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
(…)
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
(…).”.
4.- Por último, en relación con la identificación del destinatario, debe recordarse que esta Dirección General ha establecido reiteradamente (por todas, la contestación vinculante de 14 de septiembre de 2016, con número de referencia V3880-16) que se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o la prestación de servicios gravadas por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación. Es decir, se sigue un criterio de destinatario jurídico de la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Según doctrina de esta Dirección General, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; BOE del 31 de enero de 1987).
Debe entenderse como destinatario de las operaciones, cuya identificación debe consignarse en la correspondiente factura, a la persona física o jurídica, obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas, con independencia, en cualquier caso, de quién sea la persona o entidad que efectúe el pago material de dichos servicios.
En este sentido, el apartado uno del artículo 88 de la Ley 37/1992 establece que “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.”.
Adicionalmente, si el destinatario dispusiera de algún establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto, habría de analizarse si el servicio se presta al establecimiento permanente o a la sede de actividad económica, conforme a lo establecido por los artículos 21 y 22 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE L 77 de 23 de marzo) y el artículo 6.1.e) del Reglamento de facturación. Sin embargo, en el presente caso, conforme se ha indicado, el destinatario parece carecer de tal establecimiento permanente, por lo que tales artículos no serían aplicables.
5.- Por otra parte, en relación con las posibles controversias entre las partes relativas a la facturación, debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con lo previsto en el apartado seis del artículo 88 de la Ley del Impuesto:
“Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico administrativa.”.
En cuanto a la regulación esencial del procedimiento económico administrativo, la Ley 58/2003 General Tributaria dedica el Capítulo IV de su Título V (artículos 226 a 248) a las reclamaciones económico administrativas.
En particular, el artículo 227.4.a), al establecer los actos que son susceptibles de esta vía de recurso, alude expresamente a las actuaciones u omisiones de los particulares relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista legalmente y, por su parte, el artículo 232.1 indica que estarán legitimados para promover las reclamaciones económico administrativas los obligados tributarios y cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la actuación tributaria.
Por otra parte, el artículo 235.1 establece el plazo de un mes para la interposición de la reclamación económico administrativa que se contará desde el día siguiente a aquel en que quede constancia de la repercusión motivo de la reclamación.
6.- Por último, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el lugar de realización de los hechos imponibles, entrega de bienes y prestaciones de servicios, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en los portales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y Suministro Inmediato de Información del IVA (SII) un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Localizador”, creado para resolver las principales dudas planteadas cuando el empresario o profesional realiza este tipo de operaciones con clientes o proveedores no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
En concreto, esta herramienta permite conocer el lugar de realización de las entregas de bienes, distinguiendo entre entregas interiores, intracomunitarias y con destino a terceros países.
En concreto, puede obtenerse información sobre dónde se localiza la entrega de un bien, si está sujeta o exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de no estar sujeta o exenta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir dicho impuesto.
En relación con las prestaciones de servicios, la herramienta indica dónde se localiza la prestación de servicios y, por tanto, si está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de que la prestación de servicios no esté sujeta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir el Impuesto.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.sede.agenciatributaria.gob.es, o en la siguiente dirección:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/wlpl/AVAC-CALC/LocalizadoresServicios
7.- Lo que comunice a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.