La disposición adicional undécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), regula las aportaciones a la mutualidad de previsión social de deportistas profesionales y dispone:
“Uno. Los deportistas profesionales y de alto nivel podrán realizar aportaciones a la mutualidad de previsión social a prima fija de deportistas profesionales, con las siguientes especialidades:
1. Ámbito subjetivo. Se considerarán deportistas profesionales los incluidos en el ámbito de aplicación del Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio, por el que se regula la relación laboral especial de los deportistas profesionales. Se considerarán deportistas de alto nivel los incluidos en el ámbito de aplicación del Real Decreto 1467/1997, de 19 de septiembre, sobre deportistas de alto nivel.
La condición de mutualista y asegurado recaerá, en todo caso, en el deportista profesional o de alto nivel.
2. Aportaciones. No podrán rebasar las aportaciones anuales la cantidad máxima que se establezca para los sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad, incluyendo las que hubiesen sido imputadas por los promotores en concepto de rendimientos del trabajo cuando se efectúen estas últimas de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
No se admitirán aportaciones una vez que finalice la vida laboral como deportista profesional o se produzca la pérdida de la condición de deportista de alto nivel en los términos y condiciones que se establezcan reglamentariamente.
3. Contingencias. Las contingencias que pueden ser objeto de cobertura son las previstas para los planes de pensiones en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
4. Disposición de derechos consolidados. Los derechos consolidados de los mutualistas sólo podrán hacerse efectivos en los supuestos previstos en el artículo 8.8 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y, adicionalmente, una vez transcurrido un año desde que finalice la vida laboral de los deportistas profesionales o desde que se pierda la condición de deportistas de alto nivel.
5. Régimen fiscal:
a) Las aportaciones, directas o imputadas, que cumplan los requisitos anteriores podrán ser objeto de reducción en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con el límite de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio y hasta un importe máximo de 24.250 euros.
b) Las aportaciones que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma o por aplicación del límite establecido en la letra a) podrán reducirse en los cinco ejercicios siguientes. Esta regla no resultará de aplicación a las aportaciones que excedan del límite máximo previsto en el número 2 de este apartado uno.
(…)”
En virtud de este precepto, podrán realizar aportaciones a la mutualidad de previsión social de deportistas profesionales, y aplicar la reducción en la base imponible con arreglo al apartado 5 de dicha disposición, los deportistas profesionales y los deportistas de alto nivel.
En primer lugar, tendrán la condición de deportistas profesionales los incluidos como tal en el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio, por el que se regula la relación laboral especial de los deportistas profesionales. En este sentido, el artículo 1.Dos del Real Decreto 1006/1985 señala:
“Dos. Son deportistas profesionales, quienes, en virtud de una relación establecida con carácter regular, se dediquen voluntariamente a la práctica del deporte por cuenta y dentro del ámbito de organización y dirección de un club o entidad deportiva a cambio de una retribución.
Quedan excluidos del ámbito de esta norma aquellas personas que se dediquen a la práctica del deporte dentro del ámbito de un club percibiendo de éste solamente la compensación de los gastos derivados de su práctica deportiva.”
Por otro lado, La Ley 39/2022, de 30 de diciembre, del Deporte, delimita de manera análoga a los deportistas profesionales en su artículo 21:
“Artículo 21. Deportistas profesionales y no profesionales.
1. Son deportistas profesionales, quienes, en virtud de una relación establecida con carácter regular, se dedican voluntariamente a la práctica deportiva por cuenta y dentro del ámbito de organización y dirección de un club o entidad deportiva a cambio de una retribución.
Esta condición es personal e independiente de la calificación de la competición respectiva.
Las personas deportistas profesionales a que se refiere este apartado están sujetas a la relación laboral especial prevista en el artículo 2.1.d) del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, y en su normativa de desarrollo.
(…)”
Cabe señalar que, en virtud del apartado 2 del artículo 67 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, este Centro Directivo solicitó informe al Consejo Superior de Deportes (CSD) acerca de la posible calificación de los árbitros como deportistas profesionales o deportistas de alto nivel.
Dicha entidad, en su informe emitido con fecha 28 de diciembre de 2023 señala que “En cuanto a la consideración de si los árbitros profesionales se consideran deportistas profesionales ya tuvo ocasión de pronunciarse la Comisión Directiva del CSD en la tramitación de un expediente de modificación del Reglamento General de la Real Federación Española de Fútbol. Mediante acuerdo de fecha 17 de septiembre de 2020 la Comisión Directiva acordó no aprobar la modificación propuesta señalando que “La atribución de la condición de deportista a los árbitros propuesta en el artículo 167, no se encuentra recogida en el Real Decreto 1006/1984 que regula la relación laboral de los deportistas profesionales, ni reconocida por la jurisprudencia”.
Al respecto, el informe del Consejo Superior de Deportes señala diversos pronunciamientos judiciales de los que se desprende que los árbitros profesionales no tienen la condición de deportistas profesionales.
Continúa el informe del Consejo Superior de Deportes indicando que “en atención a lo anterior, la conclusión a la que podría llegarse es que el criterio mantenido por el CSD es que los árbitros profesionales no se encuentran incluidos en el ámbito de aplicación del RD 1006/1985 al considerar que no existe una relación laboral.
Aun cuando el informe del Consejo Superior de Deportes considera que se trata de una cuestión controvertida, habiendo existido algún pronunciamiento contradictorio por parte de la Comisión Directiva del citado organismo, cabe concluir que el criterio del Consejo Superior de Deportes es que, en tanto no exista jurisprudencia aplicable en contra, los árbitros profesionales no se encuentran dentro del ámbito de aplicación del RD 1006/1985 y que, por tanto, no tienen la consideración de deportistas profesionales.
En consecuencia, este Centro Directivo entiende que no hay sustento normativo suficiente para considerar a los árbitros como deportistas profesionales a efectos de la disposición adicional undécima de la LIRPF.
En relación a la consideración de deportista de alto nivel, la disposición adicional undécima de la LIRPF remite al Real Decreto 1467/1997, de 19 de septiembre, sobre deportistas de alto nivel. Esta remisión se tiene que entender hoy en día referida al Real Decreto 971/2007, de 13 de julio, sobre deportistas de alto nivel y alto rendimiento.
Este Real Decreto recoge la definición de deportistas de alto nivel en el apartado 2 del artículo 2:
“2. Serán deportistas de alto nivel aquellos que cumpliendo los criterios y condiciones definidos en los artículos 3 y 4 del presente real decreto, sean incluidos en las resoluciones adoptadas al efecto por el Secretario de Estado-Presidente del Consejo Superior de Deportes, en colaboración con las federaciones deportivas españolas y, en su caso, con las comunidades autónomas. (…).”
A este respecto, señala el informe remitido por el Consejo Superior de Deportes que “En este sentido, del tenor literal de los requisitos establecidos en los mencionados artículos 3 y 4 se desprende que solo se refieren a deportistas y no a los árbitros. Es por ello por lo que en las resoluciones adoptadas al efecto por el CSD no se incluyen árbitros.”
Por otro lado, a Ley 39/2022, de 30 de diciembre, del Deporte (LD), establece en su artículo 37 que “Los árbitros y jueces deportivos podrán ser declarados de alto nivel cuando, ejerciendo las funciones en competiciones deportivas internacionales o estatales en las que participen deportistas y técnicos o entrenadores de alto nivel, cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente”. Cuestión que debe entenderse sujeta al correspondiente desarrollo reglamentario.
Concluye el informe del Consejo Superior de Deportes que: “A la vista de lo indicado, cabe concluir que si bien la nueva LD contempla tal posibilidad, en la actualidad no puede entenderse que los árbitros se encuentren incluidos en el ámbito de aplicación del RD 971/2007, de 13 de julio.”
En conclusión, al no poder considerarse a los árbitros como deportistas profesionales ni deportistas de alto nivel, no podrán realizar aportaciones a la mutualidad de previsión social a prima fija de deportistas profesionales ni aplicar la correspondiente reducción en la base imponible con arreglo a la disposición adicional undécima de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.