La tributación, en España, de las rentas obtenidas por la consultante en el período impositivo 2023 dependerá de su residencia fiscal en dicho período, puesto que, dependiendo de su residencia o no en España, tributará en este país por su renta mundial (como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, IRPF) o sólo por las rentas de fuente española (como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, IRNR).
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal (en la actualidad, jurisdicción no cooperativa), la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, la consultante será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
La residencia fiscal en España se determinará, con arreglo a lo expuesto, en cada período impositivo, el cual, según el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo el caso de fallecimiento al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF).
Si, en aplicación de alguno de los criterios señalados en el artículo 9 de la LIRPF, la consultante resultase residente fiscal en España y, al mismo tiempo, pudiera ser considerada residente en Francia de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Dicho conflicto de residencia se resolvería de acuerdo con el artículo 4, apartado 2, del Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995 (BOE de 12 de junio de 1997).
De acuerdo con este precepto, cuando una persona física sea considerada residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
“a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado en el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”
En relación con la segunda cuestión planteada, indicar que el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se ha configurado a raíz de la Sentencia del Tribunal Constitucional 45/1989, de 20 de febrero, como un impuesto en el que la regla general es la tributación individual. La tributación conjunta constituye un régimen opcional, consistente en la acumulación de las rentas obtenidas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que integran una unidad familiar, definida en los términos establecidos en el artículo 82 de la LIRPF, que dispone:
“1. Podrán tributar conjuntamente las personas que formen parte de alguna de las siguientes modalidades de unidad familiar:
1.ª La integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiera:
a) Los hijos menores, con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de éstos.
b) Los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada.
2.ª En los casos de separación legal, o cuando no existiera vínculo matrimonial, la formada por el padre o la madre y todos los hijos que convivan con uno u otro y que reúnan los requisitos a que se refiere la regla 1.ª de este artículo.
2. Nadie podrá formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo.
3. La determinación de los miembros de la unidad familiar se realizará atendiendo a la situación existente a 31 de diciembre de cada año.”
Por tanto, la tributación conjunta consiste en una forma opcional de declaración de diferentes contribuyentes del Impuesto, que acumulan sus rentas, presentando una declaración única.
En consecuencia, no pueden presentar declaración conjunta personas que no sean contribuyentes por este Impuesto, siendo contribuyentes las personas físicas que tengan su residencia fiscal en España.
Todo ello con independencia de que, por imperativo de las obligaciones derivadas del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, se haya establecido una deducción aplicable a las unidades familiares formadas por contribuyentes de este Impuesto y por residentes fiscales en Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, establecida en la disposición adicional cuadragésima octava de la LIRPF, y una opción de declaración para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea establecida en el artículo 46 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo).
En concreto, dicha disposición adicional cuadragésima octava de la LIRPF establece:
“Disposición adicional cuadragésima octava. Deducción aplicable a las unidades familiares formadas por residentes fiscales en Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
1. Cuando la unidad familiar a que se refiere el artículo 82.1 de esta Ley esté formada por contribuyentes de este Impuesto y por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, los contribuyentes por este Impuesto podrán deducir de la cuota íntegra que corresponde a su declaración individual, en su caso, el resultado de las siguientes operaciones:
1.º Se sumarán las cuotas íntegras estatal y autonómica minoradas en las deducciones previstas en los artículos 67 y 77 de esta Ley, de los miembros de la unidad familiar contribuyentes por este Impuesto junto con las cuotas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondientes a las rentas obtenidas en territorio español en ese mismo período impositivo por el resto de miembros de la unidad familiar.
2.º Se determinará la cuota líquida total de este Impuesto que hubiera resultado de haber podido optar por tributar conjuntamente con el resto de miembros de la unidad familiar, entendiéndose, a estos exclusivos efectos, que todos los miembros de la unidad familiar son contribuyentes por este Impuesto. Para dicho cálculo solamente se tendrán en cuenta, para cada fuente de renta, la parte de las rentas positivas de los miembros no residentes integrados en la unidad familiar que excedan de las rentas negativas obtenidas por estos últimos.
3.º Se restará a la cuantía prevista en el número 1.º anterior, la cuota a la que se refiere el número 2.º anterior. Cuando dicha diferencia sea negativa, la cantidad a computar será cero.
4.º Se deducirá de la cuota íntegra estatal y autonómica, una vez efectuadas las deducciones previstas en los artículos 67 y 77 de esta Ley, la cuantía prevista en el número 3.º anterior. A estos efectos, se minorará la cuota íntegra estatal del Impuesto en la proporción que representen las cuotas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes respecto de la cuantía total prevista en el número 1.º del apartado 1 anterior, y el resto minorará la cuota íntegra estatal y autonómica por partes iguales.
Cuando sean varios los contribuyentes de este Impuesto integrados en la unidad familiar, esta minoración se efectuará de forma proporcional a las respectivas cuotas íntegras, una vez efectuadas las deducciones previstas en los artículos 67 y 77 de esta Ley, de cada uno de ellos.
2. Lo dispuesto en el apartado 1 anterior no resultará de aplicación cuando alguno de los miembros integrados en la unidad familiar hubiera optado por tributar con arreglo a lo dispuesto en el artículo 93 de esta Ley o en el artículo 46 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes o no disponga del número de identificación fiscal.
3. La Administración podrá requerir del contribuyente cuantos documentos justificativos juzgue necesarios para acreditar el cumplimiento de las condiciones que determinan la aplicación de esta deducción.
Cuando la documentación que se aporte para justificar la aplicación del régimen o las circunstancias personales o familiares que deban ser tenidas en cuenta, esté redactada en una lengua no oficial en territorio español, se presentará acompañada de su correspondiente traducción.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.