El artículo 5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante LIS), regula el concepto de actividad económica y entidad patrimonial, así:
“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.
2. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica.
El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los balances consolidados.
(...).”
El artículo 5 define actividad económica como la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, entendiendo que para el caso del arrendamiento de inmuebles existirá actividad económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, debe tenerse en cuenta la autonomía del concepto de actividad económica frente al mismo concepto regulado para otras figuras impositivas. En este sentido, el preámbulo de la LIS justifica la nueva inclusión de una definición de actividad económica, hasta entonces referenciada al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ante la necesidad de que el Impuesto sobre Sociedades, que grava por excelencia las rentas procedentes de actividades económicas, contenga una definición adaptada a la propia naturaleza de las personas jurídicas.
Por tanto, la interpretación del concepto de actividad económica en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades debe realizarse a la luz del funcionamiento empresarial societario, y puede diferir de la interpretación que se realice del mismo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por cuanto el mismo concepto puede tener finalidades diferentes y específicas en cada figura impositiva. En este sentido, precisamente, el artículo 3 del Código Civil, de aplicación en la interpretación de las normas tributarias, señala que “las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.”.
En el caso concreto del arrendamiento de inmuebles, la LIS establece que, con carácter general, dicha actividad tiene la condición de económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
No obstante, la realidad económica pone de manifiesto situaciones empresariales en las que, si bien una entidad posee un patrimonio inmobiliario relevante cuya gestión requeriría, al menos, una persona contratada al efecto, realizando, en consecuencia, una actividad económica en los términos establecidos en el artículo 5 de la LIS, sin embargo, se observa que el requisito de contratación se ve suplido por la subcontratación a terceras sociedades, especializadas en la gestión inmobiliaria.
En el supuesto planteado en el escrito de consulta, concurren las siguientes circunstancias:
—la entidad A dispone de una nave con cuatro módulos de uso logístico, con una superficie construida de 10.000 metros cuadrados aproximadamente. Cada uno de los módulos cuenta con unos 2.250 metros cuadrados de almacén y unos 215 metros cuadrados de oficinas, cedidos en arrendamiento junto con sus respectivos anejos (16 muelles para camiones y 105 plazas de aparcamiento). El valor de mercado asciende a 13.650.000 euros;
—la entidad B explota un complejo logístico de 21.500 metros cuadrados de superficie construida, aproximadamente. Consta de tres módulos: uno de ellos, de unos 10.500 metros cuadrados de almacén y unos 800 de oficinas; los otros dos cuentan con unos 4.680 metros cuadrados de almacén y 420 de oficinas, que serán arrendados junto con sus anejos (33 muelles para camiones y 228 plazas de aparcamiento). El valor de mercado asciende a 29.325.000 euros. La renta procedente de dos de los módulos (el tercero está en comercialización y todavía no ha sido arrendado) se eleva a 1.205.387 euros anuales;
—por último, la entidad C adquirió un edificio residencial compuesto por tres bloques unidos en la planta baja y aparcamiento de dos plantas y 10 locales comerciales. Se encuentra ubicado en una parcela de 52.636,14 metros cuadrados; cuenta con una superficie construida de 19.923,69 metros cuadrados destinados a uso residencial y 5.755,78 a uso comercial. Consta de 395 viviendas y 10 locales comerciales. El 80% de las viviendas y el 72% de los locales se encuentran arrendados. El valor de mercado del inmueble asciende a 151.100.000 euros. La renta percibida anualmente es de 6.027.132 euros. La entidad está acogida al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda en el Impuesto sobre Sociedades.
Atendiendo a la dimensión de la actividad, al volumen de los ingresos, así como a la complejidad de los arrendamientos de las entidades A, B, y C, estas han subcontratado la gestión de tales arrendamientos a terceras entidades especializadas (X, Y y Z), con el fin de lograr una gestión profesional más eficiente, debiendo desarrollar, estas últimas, las funciones expuestas en la descripción de los hechos.
En todo caso, cabe señalar que, al formar las entidades A, B, y C parte del mismo grupo mercantil, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.
En conclusión, en el supuesto concreto que nos ocupa, partiendo de los datos recogidos en el escrito de consulta, cabría considerar igualmente cumplidos los requisitos señalados en el artículo 5.1 de la LIS, a los efectos de determinar que la entidad consultante desarrolla una actividad económica, aun cuando los medios materiales y humanos necesarios para intervenir en el mercado no son propios sino subcontratados a entidades ajenas al grupo mercantil.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.