Con carácter previo, deben establecerse las siguientes hipótesis de partida:
- La entidad consultante no ha obtenido ningún beneficio fiscal, ni de cualquier otra naturaleza, sometido a los Reglamentos comunitarios de minimis, con anterioridad a 1 de enero de 2024.
- El período impositivo de la entidad consultante coincide con el año natural.
- En el período correspondiente al año 2024 aplica una reducción en base (Reserva por Inversiones en Illes Balears) por aplicación de lo dispuesto en la disposición adicional septuagésima de la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023 (en adelante, DA 70 de la LPGE 2023).
- El contribuyente cumple todos los requisitos para poder aplicar la Reserva por Inversiones en Illes Balearse, atendiendo a lo dispuesto en la DA 70 de la LPGE 2023 y al Real Decreto 710/2024, de 23 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo del Régimen fiscal especial de las Illes Balears (en adelante, RRFIB).
Sentado lo anterior, cabe señalar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien entre el 1 de enero de 2023 y el 31 de diciembre de 2028, la DA 70 de la LPGE 2023 introduce el Régimen fiscal especial de las Illes Balears.
La referida DA 70 de la LPGE 2023 establece lo siguiente:
“Cuatro. Reserva para inversiones en las Illes Balears.
1. Los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes tendrán derecho a la reducción en la base imponible de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en las Illes Balears, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en este apartado.
2. La reducción a que se refiere el número anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por ciento de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en las Illes Balears.
En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.
A estos efectos, se considerarán beneficios procedentes de establecimientos en las Illes Balears los derivados de actividades económicas, incluidos los procedentes de la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a las mismas.
A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. No tendrá la consideración de beneficio no distribuido el que derive de la transmisión de elementos patrimoniales cuya adquisición hubiera determinado la materialización de la reserva para inversiones regulada en este apartado, ni el que se derive de los valores representativos de la participación en el capital o fondos propios de otras entidades, así como la cesión a terceros de capitales propios.
Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído de los fondos propios, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones.
3. La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa.
La dotación de esta reserva no tendrá la consideración de incremento de fondos propios a los efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 25 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, ni servirá para cumplir el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 del citado artículo 25, ni el requisito previsto en el apartado 3 del artículo 105 de la misma Ley.
4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en las Illes Balears deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
A. La adquisición de elementos patrimoniales del inmovilizado material o intangible, de elementos patrimoniales que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio de las Illes Balears, en los términos que reglamentariamente se determinen, así como los gastos de investigación y desarrollo derivados de actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica a que se refiere el artículo 35.1 y 2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Tratándose de suelo, edificado o no, este debe afectarse:
– A la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en la normativa autonómica reguladora de las actuaciones del Plan de Vivienda de las Illes Balears, y sean destinadas al arrendamiento por la sociedad promotora.
– Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
– A las actividades socio-sanitarias, centros residenciales de mayores, geriátricos y centros de rehabilitación neurológica y física,
– A las zonas comerciales que sean objeto de un proceso de rehabilitación.
– A las actividades turísticas reguladas en la Ley 8/2012, de 19 de julio, del Turismo de las Illes Balears, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico.
A los solos efectos de entender incluido en el importe de la materialización de la reserva el valor correspondiente al suelo, se considerarán obras de rehabilitación las actuaciones dirigidas a la renovación, ampliación o mejora de establecimientos turísticos, siempre que reúnan las condiciones necesarias para ser incorporadas al inmovilizado material como mayor valor del inmueble.
En el caso de inmovilizado intangible, la reserva no podrá materializarse en marcas ni en conocimientos no patentados, en los términos que reglamentariamente se determinen.
Tratándose de elementos de transporte de pasajeros por vía marítima deberán dedicarse exclusivamente a servicios públicos en el ámbito de funciones de interés general que se correspondan con las necesidades públicas de las Illes Balears.
Tratándose de vehículos de transporte de pasajeros por carretera será necesario que la empresa tenga el domicilio fiscal en el territorio de las Illes Balears.
B. La creación de puestos de trabajo relacionada de forma directa con las inversiones previstas en la letra A, que se produzca dentro de un período de seis meses a contar desde la fecha de entrada en funcionamiento de dicha inversión.
La creación de puestos de trabajo se determinará por el incremento de la plantilla media total del contribuyente producido en dicho período respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores a la fecha de la entrada en funcionamiento de la inversión, siempre que dicho incremento se mantenga durante un período de cinco años, salvo en el caso de contribuyentes que cumplan las condiciones del artículo 101 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en el período impositivo en el que se obtiene el beneficio con cargo al cual se dota la reserva, quienes deberán mantener dicho incremento durante tres años.
Para el cálculo de la plantilla media total de la empresa y de su incremento se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa.
C. La suscripción de acciones o participaciones en el capital emitidas por sociedades como consecuencia de su constitución o ampliación de capital que desarrollen en el archipiélago su actividad, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
– Estas sociedades realizarán las inversiones previstas en las letras A y B anteriores, en las condiciones reguladas en este apartado. Siempre que tanto la entidad suscriptora del capital como la que efectúa la inversión cumplan las condiciones del artículo 101 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en el período impositivo en el que se obtiene el beneficio con cargo al cual se dota la reserva, será posible efectuar las inversiones de las citadas letras A y B en los términos y condiciones previstos para este tipo de contribuyentes.
– Estas sociedades deberán efectuar estas inversiones en el plazo de tres años a contar desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en el que el contribuyente que adquiere las acciones o las participaciones en su capital hubiera dotado la reserva regulada en este apartado.
– Los elementos patrimoniales así adquiridos deberán mantenerse en funcionamiento en las Illes Balears en los términos previstos en este apartado.
– El importe del valor de adquisición de las inversiones realizadas por la sociedad participada deberá alcanzar, como mínimo, el importe desembolsado de las acciones o participaciones adquiridas por el contribuyente.
Las inversiones realizadas por la sociedad participada no darán lugar a la aplicación de ningún otro beneficio fiscal.
A estos efectos, la entidad suscriptora del capital procederá a comunicar fehacientemente a la sociedad emisora el valor nominal de las acciones o participaciones adquiridas, así como la fecha en que termina el plazo para la materialización de su inversión. La sociedad emisora comunicará fehacientemente a la entidad suscriptora de su capital las inversiones efectuadas con cargo a sus acciones o participaciones cuya suscripción haya supuesto la materialización de la reserva, así como su fecha. Las inversiones realizadas se entenderán financiadas con los fondos derivados de las acciones o participaciones emitidas según el orden en el que se haya producido su desembolso efectivo. En el caso de desembolsos efectuados en la misma fecha, se considerará que contribuyen de forma proporcional a la financiación de la inversión.
5. Los elementos patrimoniales en que se materialice la inversión deberán estar situados o ser recibidos en el archipiélago balear, utilizados en el mismo, afectos y necesarios para el desarrollo de actividades económicas del contribuyente, salvo en el caso de los que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio balear.
A tal efecto se entenderán situados y utilizados en el archipiélago:
1.º Las aeronaves que, por su destino, contribuyan a mejorar las conexiones de las Illes Balears, en los términos que reglamentariamente se determinen.
2.º Los buques con pabellón español y con puerto base en las Illes Balears.
3.º Las redes de transporte y de comunicaciones que conecten el archipiélago balear con el exterior, por el tramo de la misma que se encuentre dentro del territorio de las Illes Balears y a la parte situada fuera del mismo que se utilice para conectar entre sí las distintas islas del archipiélago.
4.º Las aplicaciones informáticas y los derechos de propiedad industrial, que no sean meros signos distintivos del contribuyente o de sus productos, y que vayan a aplicarse exclusivamente en procesos productivos o actividades comerciales que se desarrollen en el ámbito territorial balear, así como los derechos de propiedad intelectual que sean objeto de reproducción y distribución exclusivamente en el archipiélago balear.
5.º Las concesiones administrativas de uso de bienes de dominio público radicados en las Illes Balears.
6.º Las concesiones administrativas de prestación de servicios públicos que se desarrollen exclusivamente en el archipiélago.
7.º Las concesiones administrativas de obra pública para la ejecución o explotación de infraestructuras públicas radicadas en las Illes Balears.
6. Se entenderá que el importe de la materialización alcanzará al precio de adquisición o coste de producción de los elementos patrimoniales, con exclusión de los intereses, impuestos estatales indirectos y sus recargos, sin que pueda resultar superior a su valor de mercado.
En el caso de redes de transporte y comunicaciones que conecten el archipiélago balear con el exterior, el importe de la materialización alcanzará al valor de adquisición o coste de producción del tramo de la misma que se encuentre dentro del territorio de las Illes Balears y a la parte situada fuera del mismo que se utilice para conectar entre sí las distintas islas del archipiélago.
En el caso de las inversiones previstas en la letra A del número 4 de este apartado, el importe de la materialización de la reserva en elementos patrimoniales del inmovilizado intangible no podrá exceder del 50 por ciento del valor total del proyecto de inversión del que formen parte, salvo que se trate de contribuyentes que cumplan las condiciones del artículo 101 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en el período impositivo en el que se obtiene el beneficio con cargo al cual se dota la reserva.
Se computará el 50 por ciento del importe de los costes de estudios preparatorios y de consultoría, cuando estén directamente relacionados con las inversiones previstas en la letra A del número 4 de este apartado y se trate de contribuyentes que cumplan las condiciones del artículo 101 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en el período impositivo en el que se obtiene el beneficio con cargo al cual se dota la reserva.
En los casos de creación de puestos de trabajo, se considerará producida la materialización únicamente durante los dos primeros años desde que se produce el incremento de plantilla y se computará, en cada período impositivo, por el importe del coste medio de los salarios brutos y las cotizaciones sociales obligatorias que se corresponda con dicho incremento.
El importe de la materialización de la reserva en gastos de investigación, desarrollo e innovación tecnológica también alcanzará a los proyectos contratados con universidades, organismos públicos de investigación o centros de innovación y tecnología, oficialmente reconocidos y registrados y situados en Illes Balears.
En el caso de los valores a que se refiere la letra C del número 4 de este apartado, se considerará producida la materialización en el importe desembolsado con ocasión de su suscripción. También tendrá esta consideración el importe desembolsado en concepto de prima de emisión.
La parte de la inversión financiada con subvenciones no se considerará como importe de materialización de la reserva.
7. Se entenderá producida la materialización, incluso en los casos de la adquisición mediante arrendamiento financiero, en el momento en que los elementos patrimoniales entren en funcionamiento.
8. Los elementos patrimoniales en que se haya materializado la reserva para inversiones a que se refiere la letra A del número 4, así como los adquiridos en virtud de lo dispuesto en la letra C de ese mismo número, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del adquirente durante cinco años como mínimo, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso. Cuando su vida útil fuera inferior a dicho período, no se considerará incumplido este requisito cuando se proceda a la adquisición de otro elemento patrimonial que lo sustituya por su valor contable, en el plazo de seis meses desde su baja en el balance que reúna los requisitos exigidos para la aplicación de la reducción prevista en este apartado y que permanezca en funcionamiento durante el tiempo necesario para completar dicho período. No podrá entenderse que esta nueva adquisición supone la materialización de las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en las Illes Balears, salvo por el importe de la misma que excede del valor neto contable del elemento patrimonial que se sustituye y que tuvo la consideración de materialización de la reserva regulada en este apartado. En el caso de la adquisición de suelo, el plazo será de diez años.
En los casos de pérdida del elemento patrimonial se deberá proceder a su sustitución en los términos previstos en el párrafo anterior.
Los contribuyentes que se dediquen a la actividad económica de arrendamiento o cesión a terceros para su uso de elementos patrimoniales del inmovilizado podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes, en los términos definidos en el artículo 18, apartado 2, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando concurran las circunstancias previstas en el apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles, además de las condiciones previstas en el párrafo anterior, el contribuyente deberá tener la consideración de empresa turística de acuerdo con lo previsto en la Ley 8/2012, de 19 de julio, tratarse del arrendamiento de viviendas protegidas por la sociedad promotora, de bienes inmuebles afectos al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, de actividades socio-sanitarias, centros residenciales de mayores, geriátricos y centros de rehabilitación neurológica y física o de zonas comerciales situadas en áreas cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en la Ley 8/2012, de 19 de julio, y el Decreto-ley 1/2013, de 7 de junio, de medidas urgentes de carácter turístico y de impulso de las zonas turísticas maduras.
Cuando se trate de los valores a los que se refiere la letra C del número 4, deberán permanecer en el patrimonio del contribuyente durante cinco años ininterrumpidos, sin que los derechos de uso o disfrute asociados a los mismos puedan ser objeto de cesión a terceros.
9. Las inversiones en que se materialice la reserva se podrán financiar mediante los contratos de arrendamiento financiero a los que se refiere el artículo 106 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en cuyo caso la reducción en la base imponible quedará condicionada al ejercicio efectivo de la opción de compra.
10. Los contribuyentes a que se refiere este apartado podrán llevar a cabo inversiones anticipadas, que se considerarán como materialización de la reserva para inversiones que se dote con cargo a beneficios obtenidos en el período impositivo en el que se realiza la inversión o en los tres posteriores, siempre que se cumplan los restantes requisitos exigidos en el mismo.
La materialización y su sistema de financiación se comunicarán conjuntamente con la declaración del Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de no Residentes o el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del período impositivo en que se realicen las inversiones anticipadas.
11. La aplicación del beneficio de la reserva para inversiones será incompatible, para los mismos bienes y gastos, con las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades reguladas en el capítulo IV del título VI de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. También será incompatible para los mismos bienes y gastos con cualquier beneficio fiscal o medida de distinta naturaleza que tenga la condición de ayuda estatal bajo el Derecho de la Unión Europea, si dicha acumulación excediera de los límites establecidos en el Ordenamiento comunitario que, en cada caso, resulten de aplicación.
Tratándose de activos usados y de suelo, estos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este apartado, ni de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades reguladas en el capítulo IV del título VI de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
La aplicación del beneficio de la reserva para inversiones será compatible, en lo que se refiere a la creación de puestos de trabajo, con el régimen especial de empresas industriales, agrícolas, ganaderas y pesqueras.
12. Mientras no se cumpla el plazo de mantenimiento a que se refiere el número 8 de este apartado, los contribuyentes harán constar en la memoria de las cuentas anuales la siguiente información:
a) El importe de las dotaciones efectuadas a la reserva con indicación del ejercicio en que se efectuaron.
b) El importe de la reserva pendiente de materialización, con indicación del ejercicio en que se hubiera dotado.
c) El importe y la fecha de las inversiones, con indicación del ejercicio en que se produjo la dotación de la reserva, así como la identificación de los elementos patrimoniales en que se materializa.
d) El importe y la fecha de las inversiones anticipadas a la dotación, previstas en el número 10 de este apartado, lo que se hará constar a partir de la memoria correspondiente al ejercicio en que las mismas se materializaron.
e) El importe correspondiente a cualquier otro beneficio fiscal devengado con ocasión de cada inversión realizada como consecuencia de la materialización de la reserva regulada en este apartado.
f) El importe de las subvenciones u otras medidas de apoyo solicitadas o concedidas por cualquier Administración pública con ocasión de cada inversión realizada como consecuencia de la materialización de la reserva regulada en este apartado.
g) Declaración fehaciente sobre el importe de todas las demás ayudas de minimis recibidas durante los dos ejercicios fiscales anteriores y, cuando acontezca la materialización de la reserva, que no se han aplicado otras ayudas estatales cuya concurrencia suponga exceder de los límites establecidos en el Ordenamiento comunitario que, en cada caso, resulten de aplicación.
Los contribuyentes que no tengan obligación de llevar cuentas anuales llevarán un libro registro de bienes de inversión, en el que figurará la información requerida en las letras a) a g) anteriores.
En relación con las inversiones previstas en la letra C del número 4 de este apartado, la sociedad que realice las inversiones previstas en su letra A, mientras no se cumpla el plazo de mantenimiento a que se refiere el número 8 de este apartado, hará constar en la memoria de las cuentas anuales el importe y la fecha de las inversiones efectuadas que supongan la materialización de la reserva prevista en este apartado dotada por la entidad suscriptora de sus acciones o participaciones, así como los ejercicios durante los cuales la misma deba mantenerse en funcionamiento.
13. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determinen sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa, tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra por los rendimientos netos de explotación que se destinen a la reserva para inversiones, siempre y cuando estos provengan de actividades económicas realizadas mediante establecimientos situados en las Illes Balears.
Para poder disfrutar de la reserva para inversiones en las Illes Balears, las personas físicas deberán llevar la contabilidad en la forma exigida por el Código de Comercio y su normativa de desarrollo desde el ejercicio en que se han obtenido los beneficios que se destinan a dotar la reserva para inversiones en las Illes Balears hasta aquel en que deban permanecer en funcionamiento los bienes objeto de la materialización de la inversión.
La deducción se calculará aplicando el tipo medio de gravamen a las dotaciones anuales a la reserva y tendrá como límite el 80 por ciento de la parte de la cuota íntegra que proporcionalmente corresponda a la cuantía de los rendimientos netos de explotación que provengan de establecimientos situados en las Illes Balears, siempre que no se superen los límites establecidos en el Ordenamiento comunitario que, en cada caso, resulten de aplicación.
Este beneficio fiscal se aplicará de acuerdo con lo dispuesto en los números 3 a 12 de este apartado, en los mismos términos que los exigidos a las sociedades y demás entidades jurídicas.
14. La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad a la finalización del plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas en el número 4 de este apartado, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este apartado, salvo los contenidos en sus números 3 y 12, dará lugar a que el contribuyente proceda a la integración, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes o en la cuota íntegra del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias, de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de aquella o a la deducción de esta, sin perjuicio de las sanciones que resulten procedentes.
En el caso del incumplimiento de la obligación del ejercicio de la opción de compra prevista en los contratos de arrendamiento financiero, la integración en la base imponible tendrá lugar en el ejercicio en el que contractualmente estuviera previsto que esta debiera haberse ejercitado.
Se liquidarán intereses de demora en los términos previstos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
15. Constituyen infracciones tributarias graves los siguientes supuestos:
a) La falta de contabilización de la reserva para inversiones en los términos previstos en el número 3 de este apartado, que será sancionada con multa pecuniaria proporcional del 2 por ciento de la dotación que debiera haberse efectuado.
b) No hacer constar en la memoria de las cuentas anuales la información a que se refiere el número 12 de este apartado, que será sancionada con multa pecuniaria proporcional del 2 por ciento del importe de las dotaciones a la reserva para inversiones que debieran haberse incluido.
c) Incluir datos falsos, incompletos o inexactos en la memoria de las cuentas anuales a que se refiere el número 12 de este apartado, que será sancionada con multa pecuniaria fija de 100 euros por cada dato omitido, falso o inexacto, con un mínimo de 1.000 euros.
Constituye infracción tributaria leve la falta de comunicación de los datos o la comunicación de datos falsos, incompletos o inexactos a que se refiere la letra C del número 4 de este apartado, que será sancionada con multa pecuniaria fija de 100 euros por cada dato omitido, falso o inexacto, con un mínimo de 500 euros.
16. Reglamentariamente se determinará la información que deban suministrar los contribuyentes que practiquen la reducción prevista en este apartado junto con la declaración por el Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con el objeto de verificar que el importe de las ayudas y beneficios obtenidos en relación con una misma inversión no excede de los límites establecidos en el Ordenamiento comunitario que, en cada caso, resulten de aplicación.
Cinco. Régimen especial para empresas industriales, agrícolas, ganaderas y pesqueras.
(…)
Seis. Adecuación de la reserva para inversiones y del régimen especial para empresas industriales, agrícolas, ganaderas y pesqueras al Derecho de la Unión Europea y control y seguimiento de su aplicación.
1. La regulación y aplicación de los beneficios fiscales previstos en este régimen se ajustará a lo establecido en el Derecho de la Unión Europea.
Los beneficios fiscales solo resultarán de aplicación para los contribuyentes que desarrollen su actividad en los ámbitos regulados en los Reglamentos (UE) 360/2012 de la Comisión, de 25 de abril de 2012, relativo a la aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea a las ayudas de minimis concedidas a empresas que prestan servicios de interés económico general; 1407/2013 de la Comisión, de 18 de diciembre de 2013, relativo a la aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea a las ayudas de minimis; 1408/2013 de la Comisión, de 18 de diciembre de 2013, relativo a la aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea a las ayudas de minimis en el sector agrícola, y 717/2014 de la Comisión, de 27 de junio de 2014, relativo a la aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea a las ayudas de minimis en el sector de la pesca y de la acuicultura, así como los Reglamentos que les sucedan; Reglamentos que habrán de observarse en todos sus términos.
2. Estos beneficios fiscales, conjuntamente con cualquier otra ayuda percibida al amparo de la normativa que resulte de aplicación, no podrán superar los importes que, para su respectivo ámbito de aplicación, establecen los Reglamentos citados en el número 1 anterior a lo largo de un periodo de tres años.
A efectos del cálculo de los límites establecidos por los Reglamentos a que se refiere el número 1 anterior, el cómputo del beneficio fiscal se determinará reglamentariamente.
3. Los beneficios fiscales, conjuntamente con cualquier otra ayuda percibida al amparo de la normativa que resulte de aplicación, cualquiera que sea su naturaleza, dentro de los límites establecidos en los Reglamentos indicados en el número 1 anterior, será objeto de un sistema de seguimiento y control.
A estos efectos, los beneficiarios deberán presentar una declaración informativa relativa a las distintas medidas o regímenes de ayudas percibidas. Esta declaración incluirá información detallada de los aludidos incentivos, que serán objeto de comprobación.
4. La superación de los límites de acumulación de ayudas constituirá una infracción, además de poder ser causa de incompatibilidad con el Derecho de la Unión Europea, cuya sanción consistirá en una multa pecuniaria proporcional del 20 por ciento del exceso.
El reintegro de la ayuda incompatible, junto con la exigencia del correspondiente interés de demora y la imposición de la citada sanción se efectuarán con arreglo a los procedimientos correspondientes en función de la naturaleza y percepción de la ayuda.
5. También constituirá una infracción la no presentación en plazo y la presentación de forma incompleta, inexacta o con datos falsos de la mencionada declaración informativa, así como su presentación por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos en aquellos supuestos en que hubiera obligación de hacerlo por dichos medios.
La sanción consistirá en una multa pecuniaria fija de 20 euros por cada dato o conjunto de datos que hubiera debido incluirse en la declaración, con un mínimo de 300 euros y un máximo de 20.000 euros.
Si la declaración se presenta fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria, o se presentara por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos en aquellos supuestos en que hubiera obligación de hacerlo por dichos medios, la sanción y los límites mínimo y máximo serán la mitad de los previstos en el párrafo anterior.
Reglamentariamente se dictarán las normas necesarias para el desarrollo y aplicación de lo establecido en este apartado y, en particular, las de atribución de la competencia para la realización del control al que el mismo se refiere.
Siete. Seguimiento y control de eficacia de los beneficios fiscales.
1. Anualmente se realizará un informe de seguimiento de la aplicación de los beneficios fiscales y en 2028 se realizará un control de eficacia que permita conocer el logro de los objetivos económicos perseguidos por los beneficios fiscales. La concreción de dichos objetivos, así como el órgano encargado de la realización del control de eficacia se determinarán reglamentariamente.
2. A estos efectos, la Comisión Mixta prevista en el artículo 125 del Estatuto de Autonomía de las Illes Balears desarrollará las siguientes funciones:
a) Realizar el seguimiento de la aplicación de los beneficios fiscales.
b) Recopilar y suministrar la información necesaria al órgano encargado de realizar el control de eficacia al que se refiere el número 1 de este apartado.
3. A estos efectos los beneficiarios deberán presentar una declaración informativa relativa a las distintas medidas o regímenes de ayudas utilizadas. Esta declaración incluirá información detallada de los aludidos beneficios, que se detallará reglamentariamente junto con el órgano ante el que debe presentarse.
Ocho. Desarrollo reglamentario.
El Gobierno, previa coordinación con el Gobierno de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears, dictará todas las disposiciones que sean necesarias para el desarrollo de esta disposición adicional.”
Por su parte, el RRFIB dispone en sus artículos 29 y 30, lo siguiente:
“Artículo 29. Acumulación de ayudas.
1. El régimen fiscal especial de las Illes Balears deberá respetar en todo caso los límites cuantitativos establecidos en la normativa de la Unión Europea relativa a las ayudas de minimis, en los términos establecidos en el número 1 del apartado seis de la disposición adicional septuagésima de la Ley 31/2022, de 23 de diciembre.
2. El régimen fiscal especial de las Illes Balears será acumulable con otras ayudas de minimis y con las ayudas estatales compatibles con el mercado interior de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2 del Reglamento (UE) 360/2012 de la Comisión, de 25 de abril de 2012, y en el artículo 5 del Reglamento (UE) 2023/2832 de la Comisión, de 13 de diciembre de 2023, relativos a la aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea a las ayudas de minimis concedidas a empresas que prestan servicios de interés económico general, así como en el artículo 5 de los Reglamentos (UE) 1407/2013 de la Comisión, de 18 de diciembre de 2013, y (UE) 2023/2831 de la Comisión, de 13 de diciembre de 2023, relativos a la aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea a las ayudas de minimis; (UE) 1408/2013 de la Comisión, de 18 de diciembre de 2013, relativo a la aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea a las ayudas de minimis en el sector agrícola, y (UE) 717/2014 de la Comisión, de 27 de junio de 2014, relativo a la aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea a las ayudas de minimis en el sector de la pesca y de la acuicultura, así como los Reglamentos que les sucedan.”
“Artículo 30. Cómputo de las ayudas a efectos de su acumulación.
1. Las ayudas obtenidas por un beneficiario en virtud de todos los incentivos aplicables en el marco del Régimen Especial de las Illes Balears, así como de aquellos otros, cualquiera que sea su naturaleza, que tengan la consideración de ayudas de Estado se incluirán en la declaración informativa a que se refiere el número 3 del apartado seis de la disposición adicional septuagésima de la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, computándose en el ejercicio en el que se perciban.
A efectos de determinar las ayudas obtenidas por un beneficiario se estará a lo dispuesto en los Reglamentos a que se refiere el apartado 2 del artículo anterior.
2. En particular, las ayudas del régimen especial para empresas industriales, agrícolas, ganaderas y pesqueras se acumularán tomando en consideración el periodo impositivo del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según la sujeción a cada uno de dichos impuestos de los contribuyentes beneficiarios, y se computará la bonificación del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que resulte de la aplicación de este régimen.
3. En relación con la reserva para inversiones en las Illes Balears, se computará el resultado de multiplicar el tipo impositivo del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente al tipo de la persona o entidad beneficiaria, por el importe de la reducción practicada conforme al número 1 del apartado cuatro de la disposición adicional septuagésima de la Ley 31/2022, de 23 de diciembre; y, para los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se computará la parte proporcional de la deducción aplicada correspondiente a las inversiones realizadas se calculan aplicando el tipo impositivo del Impuesto sobre sociedades a la reducción que se hubiese practicado en la base imponible.”.
En virtud de lo anterior, con arreglo a lo dispuesto en el apartado Seis de la DA 70 de la LPGE 2023, el importe de los beneficios fiscales contenidos en el régimen fiscal especial de las Illes Balears, conjuntamente con cualquier otra ayuda percibida al amparo de la normativa que resulte de aplicación, cualquiera que sea su naturaleza, dentro de los límites establecidos en los Reglamentos de minimis, no podrán superar, por “única empresa” y período, los límites establecidos en el Reglamento de minimis que le resulte de aplicación.
Tal y como se señalaba supra, existen cuatro Reglamentos de minimis, aprobados por la Comisión Europea, cuyo contenido difiere atendiendo al destinatario al que se dirijan. Así, los Reglamentos de minimis pueden tener como destinatarios a empresas que prestan servicios de interés económico general; a empresas que desarrollan su actividad en el sector agrícola; a empresas que desarrollan su actividad en el sector de la pesca y de la acuicultura y al resto de empresas no subsumibles en las tres categorías anteriores.
El Reglamento 1407/2013 de la Comisión, de 18 de diciembre de 2013, relativo a la aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea a las ayudas de minimis ha sido sustituido por el Reglamento (UE) 2023/2831 de la Comisión, de 13 de diciembre de 2023, relativo a la aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea a las ayudas de minimis. De acuerdo con el artículo 8 de este último Reglamento, este entró en vigor el 1 de enero de 2024. Una interpretación finalista del apartado 6 de la DA70 de la LPGE 2023 conduce a la conclusión de que, a partir de esta fecha, son aplicables a los contribuyentes los límites estipulados en este último Reglamento.
Asimismo, el artículo 1.1 del ya citado Reglamento (UE) 2023/2831 de la Comisión, de 13 de diciembre de 2023, relativo a la aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea a las ayudas de minimis, aclara que el mismo se aplica a las ayudas concedidas a las empresas de todos los sectores, con excepción de:
“a) las ayudas concedidas a las empresas dedicadas a la producción primaria de productos de la pesca y de la acuicultura;
b) las ayudas concedidas a las empresas dedicadas a la transformación y comercialización de productos de la pesca y de la acuicultura, cuando el importe de la ayuda se determine en función del precio o de la cantidad de productos adquiridos o comercializados;
c) las ayudas concedidas a las empresas dedicadas a la producción primaria de productos agrícolas;
d) las ayudas concedidas a las empresas dedicadas a la transformación y comercialización de productos agrícolas, en uno de los supuestos siguientes:
i) cuando el importe de la ayuda se determine en función del precio o de la cantidad de dichos productos adquiridos a productores primarios o comercializados por las empresas interesadas,
ii) cuando la ayuda se supedite a su repercusión, total o parcial, a los productores primarios;
e) las ayudas concedidas a actividades relacionadas con la exportación a terceros países o a Estados miembros, en concreto las ayudas directamente vinculadas a las cantidades exportadas, al establecimiento y la explotación de una red de distribución o a otros gastos corrientes relacionados con la actividad exportadora;
f) las ayudas condicionadas a la utilización de productos y servicios nacionales frente a los productos y servicios importados.”.
Dado que la consultante es una compañía de supermercados que tiene por objetivo satisfacer las necesidades de comer, beber, cuidado personal, cuidado del hogar y cuidado de mascotas, y dado que dicha actividad no está prevista en ninguna de las letras anteriores, será de aplicación a la consultante el Reglamento (UE) 2023/2831 de la Comisión, de 13 de diciembre de 2023, relativo a la aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea a las ayudas de minimis (en adelante, “Reglamento de minimis general”).
Tomando en consideración todo lo anterior, el contribuyente plantea si el periodo de 3 años al que hace referencia el punto 2 del apartado Seis de la DA 70 de la LPGE 2023 comprende los ejercicios 2021 a 2023 y ello tomando en consideración que la reducción en la base imponible por aplicación de lo dispuesto en la DA 70 de la LPGE 2023, en el supuesto concreto planteado, se realizará en 2024.
De acuerdo con el artículo 3.2 del Reglamento de minimis general, “El importe total de las ayudas de minimis concedidas por un Estado miembro a una única empresa no excederá de 300 000 EUR durante cualquier período de tres años”. El considerando 11, por su parte, especifica, que “El período de tres años que debe tenerse en cuenta a efectos del presente Reglamento debe evaluarse de forma continua. En cada nueva concesión de una ayuda de minimis debe tenerse en cuenta el importe total de las ayudas de minimis concedidas en los tres años previos.”
Asimismo, el apartado 1 del artículo 7 del Reglamento de minimis general establece que “El presente Reglamento se aplicará a las ayudas concedidas antes de su entrada en vigor si tales ayudas reúnen todas las condiciones establecidas en él.”
De conformidad con el literal reproducido, y atendiendo a lo contenido en el punto 2 del apartado Seis de la DA 70 de la LPGE 2023, previamente transcrito, si se obtuviese un beneficio fiscal sometido al Reglamento de minimis general, en este caso la reducción, en el ejercicio 2024, en la base imponible del período, por el importe correspondiente a la dotación a la Reserva por Inversiones en Illes Balears habría que computar, a efectos del límite de 300.000 euros, por “única empresa” y período, todas las ayudas de minimis obtenidas en los tres años anteriores a la fecha de devengo del periodo impositivo en que se aplica el beneficio fiscal -2024- (esto es, 2024, 2023 y 2022), así como cualquier otra ayuda percibida que pudiera tener la consideración de ayuda de Estado, que reuniesen las condiciones previstas en los Reglamentos de minimis, de modo que la suma de todas ellas no podría exceder de 300.000 euros por cada “única empresa”. A estos efectos, deben tenerse en cuenta las reglas de acumulación previstas en el artículo 5 del Reglamento de minimis general.
Asimismo, debe recordarse que según el artículo 1.2 del Reglamento de minimis general, “se considerarán una «única empresa» todas las empresas que tengan al menos uno de los siguientes vínculos entre sí:
a) una empresa posee la mayoría de los derechos de voto de los accionistas o socios de otra empresa;
b) una empresa tiene derecho a nombrar o revocar a la mayoría de los miembros del órgano de administración, dirección o supervisión de otra empresa;
c) una empresa tiene derecho a ejercer una influencia dominante sobre otra en virtud de un contrato celebrado con ella o de una disposición contenida en sus estatutos o en su escritura de constitución;
d) una empresa, accionista o socia de otra, controla por sí sola, en virtud de un acuerdo celebrado con otros accionistas o socios de la segunda, la mayoría de los derechos de voto de los accionistas o socios de esta.
Las empresas que mantengan cualquiera de las relaciones contempladas en las letras a) a d) a través de otra u otras empresas también se considerarán una única empresa.”
En segundo lugar, se plantea si en relación con la limitación de los 300.000 euros prevista en el Reglamento de minimis general, es adecuado utilizar la siguiente web del Ministerio de Hacienda para obtener esta información:
https://www.pap.hacienda.gob.es/bdnstrans/GE/es/concesiones/minimis.
La web a que se refiere el consultante es la correspondiente al Sistema Nacional de Publicidad de Subvenciones y Ayudas Públicas.
En este punto debe señalarse que el apartado 1 del artículo 88 de la Ley 55/2003, de 17 de diciembre, general tributaria, determina que “Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”. Por tanto, este Centro Directivo no es competente para contestar a la cuestión planteada en este punto.
A continuación, tratándose de ejercicios iniciados el 1 de enero de 2024, la consultante plantea si el límite de las ayudas minimis previsto en el Reglamento (UE) 1407/2013 es el que establece el Reglamento UE 2023/2831, y, por tanto, si el límite asciende a 300.000 euros.
Tal y como se ha señalado anteriormente, el Reglamento de minimis general (Reglamento UE 2023/2831), aprobado el 13 de diciembre de 2023, entró en vigor el 1 de enero de 2024, de modo que el límite de las ayudas de minimis obtenidas por una única empresa, a partir de dicha fecha, de conformidad con lo previsto en su artículo 3.2 anteriormente reproducido, será de 300.000 euros, debiendo computar a tal efecto, las ayudas obtenidas en los tres años anteriores a la fecha de devengo del periodo impositivo en que se obtiene el beneficio fiscal (en este caso, 2024, 2023 y 2022).
La consultante, seguidamente, considera que, dado que agota el límite de 300.000 euros en el primer año de aplicación del régimen fiscal especial balear (Reserva para Inversiones en Illes Balears), el resto de los ejercicios ya no podrá aplicar dicho beneficio fiscal por al haber alcanzado el límite en el primer ejercicio de aplicación (2024).
Tal y como se ha señalado anteriormente, tratándose de una ayuda sometida al Reglamento de minimis general, obtenida en el año 2024, a efectos del cálculo del límite de 300.000 euros, deberán tomarse en consideración todas las ayudas de minimis concedidas en un período de tres años (2024, 2023 y 2022) que reuniesen las condiciones previstas en los Reglamentos de minimis, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 5 del Reglamento de minimis general, de modo que la suma de todas ellas no podrá exceder de 300.000 euros. Desde un punto de vista prospectivo, para ayudas que se apliquen en ejercicios posteriores a 2024, habrá que efectuar idénticos cálculos, tomando en consideración las ayudas de minimis obtenidas en un determinado ejercicio (2025 y en adelante), junto con el resto de las ayudas sometidas a los propios Reglamentos de minimis, obtenidas, respectivamente, en los dos ejercicios previos, dado que el periodo impositivo de la consultante coincide con el año natural.
Lo anterior supone que si se agota el límite establecido en el artículo 3.2 del Reglamento de minimis general para la concesión de ayudas de minimis (junto con cualquier otra ayuda que tuviese la consideración de ayuda de estado, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 5 del Reglamento de minimis general) en 2024, en los años 2025 (en que deberán tenerse en cuenta las ayudas recibidas en el propio año, así como las obtenidas en 2024 y 2023) y 2026 (en que deberán tenerse en cuenta las ayudas recibidas en el propio año, así como en 2025 y 2024) no habrá margen para el aprovechamiento de nuevas ayudas en el marco del citado Reglamento de minimis general.
A estos efectos, debe recordarse que según el apartado 7 del artículo 3 del Reglamento de minimis general, “En caso de que se supere el límite máximo establecido en el apartado 2 debido a la concesión de nuevas ayudas de minimis, estas nuevas ayudas no podrán acogerse al presente Reglamento.” Adicionalmente, el punto 4 del apartado Seis de la DA 70 de la LPGE 2023, determina que “La superación de los límites de acumulación de ayudas constituirá una infracción, además de poder ser causa de incompatibilidad con el Derecho de la Unión Europea, cuya sanción consistirá en una multa pecuniaria proporcional del 20 por ciento del exceso.”
A continuación, el consultante plantea si el límite de 300.000 € debe computarse en términos de base imponible o de cuota.
Al respecto, el segundo párrafo del punto 2 del apartado Seis de la DA 70 de la LPGE 2023 dispone que “A efectos del cálculo de los límites establecidos por los Reglamentos a que se refiere el número 1 anterior, el cómputo del beneficio fiscal se determinará reglamentariamente.” En este punto, se debe volver a traer a colación lo dispuesto en el artículo 30 del RRFIB, transcrito supra, en el que se determina que las ayudas previstas en el Régimen Especial de las Illes Balears deben computarse en términos de cuota.
Finalmente, la entidad consultante solicita confirmación del ejercicio en que debe llevarse a cabo la dotación contable de la reserva indisponible a que se refiere la DA 70 de la LPGE 2023, en su apartado Cuatro.
El apartado Cuatro, punto 3, de la DA 70 de la LPGE 2023 dispone que “La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa.”
De acuerdo con el artículo 164 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, “La junta general ordinaria, previamente convocada al efecto, se reunirá necesariamente dentro de los seis primeros meses de cada ejercicio, para, en su caso, aprobar la gestión social, las cuentas del ejercicio anterior y resolver sobre la aplicación del resultado”.
Por tanto, dentro de los seis primeros meses de cada ejercicio, será cuando se produzca la aplicación del resultado del ejercicio anterior, y por tanto cuando se decida sobre la dotación de la reserva indisponible anteriormente referida.
Es por ello por lo que, en el supuesto concreto planteado, la dotación de la reserva se realizará en el año siguiente (2025) a aquél en que obtenga el beneficio fiscal, esto es, aquel en el que se aplique la reducción en base imponible del periodo (2024).
Por último, se plantea, en relación con la materialización de la Reserva para Inversiones en Illes Balears, si dicha materialización sólo puede realizarse en elementos patrimoniales que contribuyan a la mejora del medio ambiente o si, por el contrario, puede realizarse en cualquier otro elemento patrimonial de inmovilizado material o intangible.
En este punto el apartado Cuatro, punto 4, letra A, de la DA 70 de la LPGE 2023 establece que las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en las Illes Balears deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma (2025), en “La adquisición de elementos patrimoniales del inmovilizado material o intangible, de elementos patrimoniales que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio de las Illes Balears, en los términos que reglamentariamente se determinen, así como los gastos de investigación y desarrollo derivados de actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica a que se refiere el artículo 35.1 y 2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades”.
A su vez, el punto 5 del mismo apartado Cuatro dispone que “Los elementos patrimoniales en que se materialice la inversión deberán estar situados o ser recibidos en el archipiélago balear, utilizados en el mismo, afectos y necesarios para el desarrollo de actividades económicas del contribuyente, salvo en el caso de los que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio balear.”
Por su parte, el párrafo octavo de la exposición de motivos del RRFIB establece que “A fin de fomentar especialmente las inversiones en bienes que contribuyan a la mejora o protección del medio ambiente, no se exige que el bien adquirido esté afecto a la actividad económica, ya que, en estos casos, toda inversión en elementos que puedan mejorar o proteger el medio ambiente –en cualquier circunstancia– se verá beneficiada de este régimen”.
En definitiva, con arreglo a lo dispuesto en la DA 70, apartado Cuatro, de la LPGE 2023, la Reserva por Inversiones en Illes Balears podrá materializarse no sólo en elementos patrimoniales que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio de las Illes Balears sino en cualquier elemento patrimonial, tanto activos del inmovilizado material o intangible, siempre y cuando cumplan los requisitos establecidos en la DA 70 de la LPGE 2023 y en su reglamento de desarrollo, atendiendo a su naturaleza.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.