En primer lugar, hay que tener en cuenta que las Entidades de Previsión Social Voluntaria son la expresión de la regulación propia de la competencia plena en materia de mutualidades de previsión social en el ámbito del País Vasco y, en consecuencia, tienen esa naturaleza con independencia de las características diferenciadoras que le otorga su legislación específica.
En el ámbito tributario foral, el artículo 6.uno del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado por la Ley 12/2002, de 23 de mayo, dispone que:
“Uno. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo concertado de normativa autónoma. Su exacción corresponderá a la Diputación Foral competente por razón del territorio cuando el contribuyente tenga su residencia habitual en el País Vasco.”
Con base a esta competencia normativa, cada Diputación Foral regula una serie de incentivos tributarios por las aportaciones que pudieran hacer los residentes fiscales de cada una de las citadas Diputaciones a las Entidades de Previsión Social Voluntaria. Este incentivo no resulta trasladable a los residentes de otras Comunidades Autónomas.
En el ámbito financiero, la contingencia de jubilación se regula en el artículo 8.6.a) del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre (BOE de 13 de diciembre), el cual dispone:
“a) Jubilación: para la determinación de esta contingencia se estará a lo previsto en el Régimen de Seguridad Social correspondiente.
Cuando no sea posible el acceso de un partícipe a la jubilación, la contingencia se entenderá producida a partir de que cumpla los 65 años de edad, en el momento en que el partícipe no ejerza o haya cesado en la actividad laboral o profesional, y no se encuentre cotizando para la contingencia de jubilación para ningún Régimen de la Seguridad Social. No obstante, podrá anticiparse la percepción de la prestación correspondiente a partir de los sesenta años de edad, en los términos que se establezcan reglamentariamente.
Los planes de pensiones podrán prever el pago de la prestación correspondiente a la jubilación en caso de que el partícipe, cualquiera que sea su edad, extinga su relación laboral y pase a situación legal de desempleo en los casos contemplados en los artículos 49.1.g), 51, 52 y 57.bis del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores. Reglamentariamente podrán establecerse condiciones para el mantenimiento o reanudación de las aportaciones a planes de pensiones en este supuesto.
A partir del acceso a la jubilación, el partícipe podrá seguir realizando aportaciones al plan de pensiones. No obstante, una vez iniciado el cobro de la prestación de jubilación o el cobro anticipado de la prestación correspondiente a jubilación, las aportaciones sólo podrán destinarse a las contingencias de fallecimiento y dependencia. El mismo régimen se aplicará cuando no sea posible el acceso a la jubilación, a las aportaciones que se realicen a partir de que se cumplan los 65 años de edad. Reglamentariamente podrán establecerse las condiciones bajo las cuales podrán reanudarse las aportaciones para jubilación con motivo del alta posterior en un Régimen de Seguridad Social por ejercicio o reanudación de actividad.
Lo dispuesto en la letra a) se entenderá sin perjuicio de las aportaciones a favor de beneficiarios que realicen los promotores de los planes de pensiones del sistema de empleo al amparo de lo previsto en el apartado 3 del artículo 5 de esta Ley.
(…)”.
A su vez, el artículo 8 del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE de 25 de febrero), regula la anticipación de la prestación correspondiente a jubilación y dispone:
“1. Si las especificaciones del plan de pensiones lo prevén, podrá anticiparse la percepción de la prestación correspondiente a jubilación a partir de los 60 años de edad.
A tal efecto, será preciso que concurran en el partícipe las siguientes circunstancias:
a) Que haya cesado en toda actividad determinante del alta en la Seguridad Social, sin perjuicio de que, en su caso, continúe asimilado al alta en algún régimen de la Seguridad Social.
b) Que en el momento de solicitar la disposición anticipada no reúna todavía los requisitos para la obtención de la prestación de jubilación en el régimen de la Seguridad Social correspondiente.
No procederá el anticipo de la prestación regulado en este apartado en los supuestos en que no sea posible el acceso a la jubilación a los que se refiere el artículo 7.a).2.o
2. Las especificaciones de los planes de pensiones también podrán prever el pago anticipado de la prestación correspondiente a la jubilación en caso de que el partícipe, cualquiera que sea su edad, extinga su relación laboral y pase a situación legal de desempleo en los casos contemplados en los artículos 49.1.g), 51, 52, y 57 del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre.”
De acuerdo con la normativa expuesta, el cobro anticipado de la prestación correspondiente a la jubilación se prevé legalmente como una forma de percibir la prestación por la contingencia de jubilación. Dicho pago anticipado puede percibirse en el supuesto de extinción de la relación laboral por despido colectivo incluido en los casos de los artículos 49.1.g), 51, 52 y 57 del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre.
Por lo que respecta al supuesto excepcional de liquidez por situación de desempleo de larga duración, el apartado 8 del artículo 8 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, establece:
“8. Los partícipes sólo podrán hacer efectivos sus derechos consolidados en los supuestos de desempleo de larga duración o de enfermedad grave. Reglamentariamente se determinarán estas situaciones, así como las condiciones y términos en que podrán hacerse efectivos los derechos consolidados en tales supuestos.
(…)
En todo caso, las cantidades percibidas en los supuestos previstos en los párrafos anteriores se sujetarán al régimen fiscal establecido por la Ley para las prestaciones de los planes de pensiones.
(…)”.
Asimismo, el apartado 1 del artículo 9 del citado Reglamento, aprobado por el Real Decreto 304/2004, establece lo siguiente:
“1. Excepcionalmente, los derechos consolidados en los planes de pensiones podrán hacerse efectivos en su totalidad o en parte en los supuestos de enfermedad grave o desempleo de larga duración de acuerdo con lo previsto en este artículo, siempre que lo contemplen expresamente las especificaciones del plan de pensiones y con las condiciones y limitaciones que éstas establezcan.”
Considerando que la finalidad primordial de los planes de pensiones y mutualidades de previsión social es atender las contingencias a que se refiere el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, así como el carácter excepcional de los supuestos de liquidez, en caso de que pudiera cobrarse la prestación por el acaecimiento de una contingencia y simultáneamente se cumplieran los requisitos exigidos para el cobro de los derechos consolidados por un supuesto excepcional de liquidez, es criterio de este Centro Directivo (consultas V0517-23, V0599-23, V0601-23 y V0610-23, entre otras) entender que a efectos fiscales se percibe la prestación con motivo del acaecimiento de la contingencia.
En consecuencia, en el supuesto planteado, en caso de que el consultante pueda percibir anticipadamente la prestación correspondiente a la jubilación, debe entenderse que a efectos fiscales las cantidades que vaya a percibir corresponden a la prestación por jubilación.
En el ámbito estatal, el artículo 17.2.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), establece que, en todo caso, tienen la consideración de rendimientos del trabajo:
“(…)
3.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva (UE) 2016/2341 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.
Asimismo, las cantidades percibidas en los supuestos contemplados en el artículo 8.8 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, tendrán el mismo tratamiento fiscal que las prestaciones de los planes de pensiones.
4.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.
En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley.
(…)”.
Puesto que las Entidades de Previsión Social Voluntaria participan de la naturaleza de mutualidades de previsión social, en la medida en que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 51 de la LIRPF, las aportaciones o contribuciones que se efectúen por el consultante a las correspondientes Entidades de Previsión Social Voluntaria podrán ser objeto de reducción en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas exigido en territorio común, en las mismas condiciones y con los mismos límites y requisitos que se prevén para las mutualidades de previsión social.
En consecuencia, las prestaciones derivadas de planes de pensiones y Entidades de Previsión Social Voluntaria se consideran rendimientos del trabajo y deben de ser objeto de integración en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor.
Por otra parte, la disposición transitoria duodécima de la LIRPF regula el régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados, en los siguientes términos:
“(…)
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
(…)
4. El régimen transitorio previsto en esta disposición únicamente podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente, o en los dos ejercicios siguientes.
No obstante, en el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta la finalización del octavo ejercicio siguiente a aquel en el que acaeció la contingencia correspondiente. En el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2010 o anteriores, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta el 31 de diciembre de 2018.”
El apartado 4 de la disposición transitoria duodécima fue añadido por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), el cual entró en vigor el 1 de enero de 2015 y es de aplicación a las prestaciones percibidas a partir de 2015.
El artículo 17.2 b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (vigente a 31 de diciembre de 2006), establecía la posibilidad de aplicar la siguiente reducción:
“b) El 40 por 100 de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta Ley, excluidas las previstas en el apartado 5º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez”.
De los preceptos anteriores se desprende que, si las prestaciones derivadas de planes de pensiones y de mutualidades de previsión social (en este caso, Entidades de Previsión Social Voluntaria) se percibe en forma de capital, podrá aplicarse la reducción del 40 por 100 a la parte de la prestación que corresponda a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, siempre que hayan transcurrido más de dos años entre la primera aportación y la fecha de acaecimiento de la contingencia y la misma se perciba en el plazo señalado en la disposición transitoria duodécima antes transcrita. Si la prestación se percibe combinando pagos de cualquier tipo con un pago en forma de capital, podrá aplicarse la citada reducción a la parte de la prestación que se cobre en forma de capital, en los términos expuestos para la prestación en forma de capital.
En el caso de prestaciones que deriven de varios planes de pensiones o mutualidades de previsión social, la reducción podrá aplicarse a la prestación que se perciba en forma de capital por cada plan, en los términos señalados en la disposición transitoria duodécima de la LIRPF, dentro del plazo previsto en la misma, y no solamente en un ejercicio, y por la parte que corresponda a las aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006.
Así, conforme a este apartado 4 de la disposición transitoria duodécima de la LIRPF, la posibilidad de aplicar el régimen transitorio (la reducción del 40 por ciento) se condiciona a que las prestaciones se perciban en un determinado plazo cuya finalización depende del ejercicio en que acaece la contingencia. Por tanto, para aplicar la citada reducción es preciso determinar en qué ejercicio debe entenderse acaecida la contingencia que da derecho al cobro de la prestación.
En el supuesto de percibir en forma de capital prestaciones derivadas de un plan de pensiones y de una mutualidad de previsión social por la misma contingencia, la aplicación de la reducción del 40 por 100 del citado artículo 17.2.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -vigente a 31 de diciembre de 2006- se referirá a la prestación del plan de pensiones y a la de la mutualidad de previsión social de forma independiente.
Asimismo, ha de indicarse que la normativa fiscal no impone ninguna restricción a la posibilidad de cobrar en ejercicios distintos las prestaciones en forma de capital derivadas de un plan de pensiones y de una mutualidad de previsión social, y siendo aplicable, en su caso, la reducción del 40 por ciento.
Por último, a efectos de la aplicación del régimen transitorio previsto en la disposición transitoria duodécima de la LIRPF, debe entenderse que, con carácter general, la contingencia de jubilacion acaece en el momento de acceder a la jubilación en el régimen de la Seguridad Social correspondiente. Ahora bien, si con anterioridad se cobra o se inicia el cobro de forma anticipada a la prestación correspondiente a la jubilación, se considerará que la contingencia de jubilación acaece en el momento de cumplirse los requisitos para poder percibirse anticipadamente la prestación correspondiente a la jubilación, esto es, cuando se extinga su relación laboral a consecuencia de despido colectivo y pase a situación legal de desempleo. De lo expuesto en el escrito de consulta, se desprende que tales requisitos se han cumplido el 1 de enero de 2022, por lo que la contingencia se entiende acaecida en 2022, y por tanto el plazo para aplicar el régimen transitorio en caso de cobro anticipado de la prestación correspondiente a la jubilación finalizaría el 31 de diciembre de 2024.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.