V0328-24
IS
07/03/2024
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Normativa: LIS Ley 27/2014 art. 76-1-a); 77; 78; 82-1; 89-2
Descripción de hechos
La Sociedad A, constituida en julio de 1997, tiene como socia única a PF1. Esta entidad tiene como objeto social:
"La adquisición, tenencia, enajenación, promoción, gestión y administración, urbanización y parcelación de terrenos, y en general, de cualquier tipo de fincas rústicas o urbanas.
La compra y venta de toda clase de fincas rústicas y urbanas y su explotación en forma de arriendo o cualesquiera otras admitidas en derecho, con excepción del arrendamiento financiero.
La adquisición, construcción, promoción, gestión y administración, venta y arrendamiento de edificios, viviendas, locales e instalaciones industriales y comerciales.
La promoción y construcción de toda clase de edificios por cuenta propia o de terceros, incluida la construcción de viviendas de protección oficial; la urbanización, parcelación y reparcelación de terrenos: la rehabilitación o reforma de edificios y la construcción y la actividad inmobiliaria".
Actualmente la Sociedad A forma parte de la estructura de un grupo de sociedades, siendo su matriz. Las sociedades que forman parte de este grupo son las siguientes, ostentando la Sociedad A los siguientes porcentajes de participación:
- Sociedad B, en la que la Sociedad A participa directamente en un 100%. La misma fue constituida en diciembre 2020 en territorio español, teniendo por objeto social:
"La adquisición, tenencia, enajenación, promoción, gestión y administración, urbanización y parcelación de terrenos, y en general, de cualquier tipo de fincas rústicas o urbanas.
La compra y venta de toda clase de fincas rústicas y urbanas y su explotación en forma de arriendo o cualesquiera otras admitidas en derecho, con excepción del arrendamiento financiero.
La adquisición, construcción, promoción, gestión y administración, venta y arrendamiento de edificios, viviendas, locales e instalaciones industriales y comerciales.
La promoción y construcción de toda clase de edificios por cuenta propia o de terceros, incluida la construcción de viviendas de protección oficial; la urbanización, parcelación y reparcelación de terrenos: la rehabilitación o reforma de edificios y la construcción y la actividad inmobiliaria".
- Sociedad C, en la que la Sociedad A participa directamente en un 100%. La misma fue constituida en noviembre de 2007 en territorio español, teniendo por objeto social:
"La realización y ejecución por cuenta propia o ajena de toda clase de obras y proyectos relacionados con la construcción en general.
Compraventa al mayor de todo tipo de materiales de construcción.
La realización de proyectos de diseño de interiores y decoración en general".
- Sociedad D, sobre la que la Sociedad A participa directamente en un 100%. La misma fue constituida en marzo de 2022 en territorio español, teniendo por objeto social:
"La adquisición, tenencia, enajenación, promoción, gestión y administración, urbanización y parcelación de terrenos, y en general, de cualquier tipo de fincas rústicas o urbanas.
La compra y venta de toda clase de fincas rústicas y urbanas y su explotación en forma de arriendo o cualesquiera otras admitidas en derecho, con excepción del arrendamiento financiero.
La adquisición, construcción, promoción, gestión y administración, venta y arrendamiento de edificios, viviendas, locales e instalaciones industriales y comerciales.
La promoción y construcción de toda clase de edificios por cuenta propia o de terceros, incluida la construcción de viviendas de protección oficial; la urbanización, parcelación y reparcelación de terrenos: la rehabilitación o reforma de edificios y la construcción y la actividad inmobiliaria".
- Sociedad E, en la que la Sociedad A ostenta directamente un 16,67%. La misma, constituida en julio de 2021 en territorio español, tiene por objeto social:
"La adquisición, tenencia, enajenación, promoción, gestión y administración, urbanización y parcelación de terrenos, y en general, de cualquier tipo de fincas rústicas o urbanas.
La compra y venta de toda clase de fincas rústicas y urbanas y su explotación en forma de arriendo o cualesquiera otras admitidas en derecho, con excepción del arrendamiento financiero.
La adquisición, construcción, promoción, gestión y administración, venta y arrendamiento de edificios, viviendas, locales e instalaciones industriales y comerciales.
La promoción y construcción de toda clase de edificios por cuenta propia o de terceros, incluida la construcción de viviendas de protección oficial; la urbanización, parcelación y reparcelación de terrenos: la rehabilitación o reforma de edificios y la construcción y la actividad inmobiliaria".
- Sociedad F, sobre la que la Sociedad A ostenta una participación directa del 26,28%. La misma, constituida en julio de 2021 en territorio español, tiene como objeto social:
"La adquisición, tenencia, enajenación, promoción, gestión y administración, urbanización y parcelación de terrenos, y en general, de cualquier tipo de fincas rústicas o urbanas.
La compra y venta de toda clase de fincas rústicas y urbanas y su explotación en forma de arriendo o cualesquiera otras admitidas en derecho, con excepción del arrendamiento financiero.
La adquisición, construcción, promoción, gestión y administración, venta y arrendamiento de edificios, viviendas, locales e instalaciones industriales y comerciales.
La promoción y construcción de toda clase de edificios por cuenta propia o de terceros, incluida la construcción de viviendas de protección oficial; la urbanización, parcelación y reparcelación de terrenos: la rehabilitación o reforma de edificios y la construcción y la actividad inmobiliaria".
- Sociedad G, sobre la que la Sociedad A ostenta una participación indirecta del 100%. La socia única de la misma es la Sociedad C. La misma fue constituida en enero de 1988 en territorio español, teniendo por objeto social:
"La adquisición, tenencia, enajenación y explotación, por alquiler o cualquier otro título de todo tipo de bienes inmuebles, rústicos o urbanos y de valores mobiliarios, estos últimos siempre por cuenta propia".
De todo lo mencionado, puede observarse la concurrencia, en las distintas sociedades del grupo, de objetos sociales complementarios o similares, e incluso idénticos en algunos casos. Todos ellos referidos al sector inmobiliario, motivo por el que algunas de las sociedades son dueñas de inmuebles destinados a la venta, en su mayoría, o al arrendamiento.
Ante esta situación, se plantea una fusión por absorción a través de la cual la Sociedad B (la absorbente), absorberá a su matriz (la Sociedad A) y a la Sociedad C.
Se trata de una operación de fusión especial en la cual se absorbe una sociedad titular de forma directa de la totalidad del capital de la sociedad absorbente, de tal que la entidad absorbente tendría la totalidad de las participaciones una vez absorbida su matriz. La peculiaridad de esta fusión radica en la simplificación de los trámites, que incluye entre otros, la ausencia de necesidad de ampliación de capital por parte de la sociedad absorbente, además de que se omite la exigencia de informe de expertos (artículos 49 y 52 de la LME). El socio único, la Sociedad A, deberá en este caso acordar en un mismo acto la fusión de todas las sociedades.
Con la operación de fusión planteada se esperan alcanzar los siguientes objetivos:
a) Simplificación y racionalización de la estructura empresarial. Con la operación proyectada se logra una mayor optimización de los recursos propios y ajenos y una mejor gestión centralizada de los mismos, con la consecuente minoración de costes, racionalizando el proceso económico de la estructura societaria y obteniendo con ello una economía de gestión. Así se asegura la subsistencia del negocio en el futuro.
b) Aumento de la estabilidad y reducción de riesgos. Se refuerza la situación patrimonial y financiera de la Sociedad A facilitando el acceso a financiación externa u otras fuentes de inversión ante eventuales contingencias que puedan surgir por la inestabilidad del sector inmobiliario.
c) La nueva sociedad resultante adquirirá un tamaño que le permitirá actuar en el ámbito empresarial y profesional en el que desarrollará sus actividades en mejores condiciones de competitividad, otorgando garantía con sus propios activos y ampliando su solvencia.
d) Unicidad de imagen cooperativa ante transacciones frente a terceros, creando así una marca comercial única.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si los motivos enunciados pueden considerarse como económicamente válidos.
Contestación completa
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Se plantea una operación de reestructuración, en virtud de la cual la Sociedad B absorberá a las Sociedades A (matriz del grupo) y C, produciéndose la extinción sin liquidación de las sociedades absorbidas. En este sentido. El artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)”.
Por su parte, el artículo 82.1 de la LIS dispone lo siguiente:
“1. Cuando la entidad adquirente participe en el capital o en los fondos propios de la entidad transmitente en, al menos un 5 por ciento, no se integrarán en la base imponible de aquella la renta positiva o negativa derivada de la anulación de la participación. Tampoco se producirá dicha integración con ocasión de la transmisión de la participación que ostente la entidad transmitente en el capital de la adquirente cuando sea, al menos, de un 5 por ciento del capital o de los fondos propios”.
En el ámbito mercantil, los artículos 33 y siguientes del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de trasposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. En particular, el artículo 56 del Real Decreto-ley 5/2023 regula los supuestos asimilados a la absorción de sociedades íntegramente participadas, contemplando la fusión, en cualquiera de sus clases, de sociedades íntegramente participadas de forma directa o indirecta por el mismo socio o por socios que tengan idéntica participación en todas las sociedades que se fusionen, así como a la fusión por absorción cuando la sociedad absorbida fuera titular de forma directa o indirecta de todas las acciones o participaciones de la sociedad absorbente.
En el escrito de la consulta se señala que la sociedad A participa íntegramente en las sociedades B y C. Asimismo se indica que se está planteando llevar a cabo una fusión por absorción, mediante la cual la Sociedad B absorberá a las Sociedades A y C. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por su parte, el artículo 77.1 de la LIS regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión y señala que:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
(…)”.
En cuanto a la valoración de los bienes y derechos adquiridos con ocasión de la fusión, el artículo 78 de la LIS establece que:
“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente.
(…)”.
La aplicación del régimen de neutralidad en la operación de fusión descrita determinará, en aplicación del artículo 77 de la LIS, la no integración, en sede de las entidades transmitentes, de las rentas que se ponen de manifiesto con ocasión de la operación de fusión. Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en las entidades transmitentes los elementos patrimoniales recibidos, tal y como señala el artículo 78 de la LIS.
En consecuencia, si resultase de aplicación el régimen neutralidad fiscal, el socio persona física (PF1) no integrará en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las rentas que se deriven de la fusión planteada, en virtud de lo dispuesto en los artículos anteriormente transcritos y en el artículo 37.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen de neutralidad reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultáneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.