En primer lugar, debe ponerse de manifiesto que esta Dirección General de Tributos no es competente para contestar cuál es la cuantificación exacta de la base imponible del impuesto, y ello porque conforme al artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE núm. 302, de 18 de diciembre de 2003), las consultas tributarias se referirán al régimen, clasificación o calificación.
«Artículo 88. Consultas tributarias escritas.
1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.
[…].»
La cuantificación de la base imponible y, por tanto, de la obligación tributaria, constituye una cuestión de hecho que deberá ser examinada por la Administración tributaria gestora competente.
Respecto a la tributación de los consultantes, el artículo 1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), en adelante LISD, establece que:
«Artículo 1. Naturaleza y objeto.
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley.».
Por otra parte, el artículo 3.1.a) del mismo texto legal recoge que:
«Artículo 3. Hecho imponible.
1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
(…)».
Respecto al sujeto pasivo, el artículo 5.a) de la LISD dispone que:
«Artículo 5. Sujetos pasivos.
Estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
a) En las adquisiciones “mortis causa”, los causahabientes.
(…)».
En relación a la base imponible, el apartado a) del artículo 9 del mismo texto legal recoge que:
«Artículo 9. Base imponible.
Constituye la base imponible del impuesto:
a) En las transmisiones “mortis causa”, el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles
(…)».
Por otra parte, el artículo 24 de la LISD, establece:
«Artículo 24. Devengo.
1. En las adquisiciones por causa de muerte…el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante.
(…)
3. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan.».
El apartado 3 del artículo 53 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Decreto Ley 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), en adelante RISD, dispone que:
«3. En las sustituciones fideicomisarias se exigirá el impuesto en la institución y en cada sustitución teniendo en cuenta el patrimonio preexistente del instituido o del sustituto y el grado de parentesco de cada uno con el causante, reputándose al fiduciario y a los fideicomisarios, con excepción del último, como meros usufructuarios, salvo que pudiesen disponer de los bienes por actos “inter vivos” o “mortis causa”, en cuyo caso se liquidará por el pleno dominio, haciéndose aplicación de lo dispuesto en el artículo 47.3 de este Reglamento.».
A este respecto, el artículo 26 de la LISD establece lo siguiente en su letra d):
«Artículo 26. Usufructo y otras instituciones.
Serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes a la tributación del derecho de usufructo, tanto a la constitución como a la extinción, de las sustituciones, reservas, fideicomisos e instituciones sucesorias forales:
(…)
d) Siempre que el adquirente tenga facultad de disponer de los bienes, se liquidará el impuesto en pleno dominio, sin perjuicio de la devolución que, en su caso, proceda.
(…)».
Por lo tanto, los consultantes deberán tributar por el inmueble que reciben y por el legado monetario. El legado monetario se deberá calcular teniendo en cuenta el dinero que se destine al impuesto del fiduciario. Actualmente, el fiduciario, al no tener facultad de disposición, deberá tributar como si recibiera el usufructo de la herencia, y, por tanto, el legado a repartir, será la diferencia entre la cantidad que exista en las cuentas bancarias, valores y otros productos financieros de la causante menos los impuestos que le corresponden al fiduciario por recibir el usufructo de la herencia, sin tener en cuenta este último legado.
Respecto a la obligación de liquidar los intereses de demora, el artículo 38 de la LISD establece que:
«Artículo 38. Aplazamiento y fraccionamiento por las oficinas de gestión.
1. Los órganos competentes para la gestión y liquidación del impuesto podrán acordar el aplazamiento, por término de hasta un año, del pago de las liquidaciones practicadas por causa de muerte, siempre que no exista inventariado efectivo o bienes de fácil realización suficientes para el abono de las cuotas liquidadas y se solicite antes de expirar el plazo reglamentario de pago. La concesión del aplazamiento implicará la obligación de abonar el interés de demora correspondiente.
(…)».
En este sentido, artículo 68 del RISD, establece:
«Artículo 68. Prórroga de los plazos de presentación.
1. La oficina competente para la recepción de los documentos o declaraciones podrá otorgar prórroga para la presentación de los documentos o declaraciones relativos a adquisiciones por causa de muerte por un plazo igual al señalado para su presentación.
(…)
6. La prórroga concedida comenzará a contarse desde que finalice el plazo de seis meses establecido en el artículo 67.1 a) y llevará aparejada la obligación de satisfacer el interés de demora correspondiente hasta el día en que se presente el documento o la declaración.
(…).».
Por otra parte, el artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria, dispone que:
«26. Interés de demora.
1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.
La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.
2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:
(..)
b) Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.
(…)».
Dado que la prórroga en la presentación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones implica un aplazamiento del pago del mismo, este Centro directivo entiende que el establecimiento de los intereses de demora en caso de prórroga está plenamente establecido en la Ley y refrendado por el RISD; por tanto, sí se devengan intereses de demora por los días transcurridos desde la finalización del plazo de seis meses para presentar la declaración del Impuesto hasta la efectiva presentación de la declaración del Impuesto sobre Sucesiones dentro del plazo prorrogado, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68 del RISD.
CONCLUSIÓN:
Primera: Los consultantes deberán tributar por el inmueble que reciben y por el legado monetario. Respecto al legado monetario, se deberá calcular en función del dinero que se destine al impuesto del fiduciario sin tener en cuenta este último legado. Actualmente, el fiduciario, al no tener facultad de disposición, deberá tributar como si recibiera el usufructo de la herencia, y, por tanto, el legado a repartir será la diferencia entre la cantidad que exista en sus cuentas bancarias, valores y otros productos financieros menos los impuestos que le corresponden al fiduciario por recibir el usufructo de la herencia sin tener en cuenta este último legado.
Segunda: Dado que la prórroga en la presentación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones implica un aplazamiento del pago del mismo, este Centro directivo entiende que el establecimiento de los intereses de demora en caso de prórroga está plenamente establecido en la Ley y refrendado por el RISD; por tanto, sí se devengan intereses de demora por los días transcurridos desde la finalización del plazo de seis meses para presentar la declaración del Impuesto hasta la efectiva presentación de la declaración del Impuesto sobre Sucesiones dentro del plazo prorrogado, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68 del RISD.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.