La presente contestación se limita a analizar las cuestiones que pudieran afectar a ejercicios no prescritos. De los hechos manifestados en el escrito de consulta cabe inferir que los ejercicios 2X19 y siguientes no estarían prescritos, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (en adelante, LGT). Se desconoce si algún ejercicio anterior pudiera estar no prescrito, en virtud de lo previsto en el artículo 68 de la LGT, por lo que, a efectos de la presente contestación, se considerará que los ejercicios anteriores a 20X19 han ganado la prescripción.
Según se indica en el escrito de consulta, con ocasión del procedimiento de comprobación iniciado por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT sobre la procedencia o no de la aplicación del régimen especial previsto capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) respecto de la aportación de rama de actividad de naturaleza inmobiliaria efectuada por la entidad A en favor de la entidad B en el ejercicio 20X4, la Inspección tributaria procedió a regularizar la citada operación. Como consecuencia de la referida regularización, en el acuerdo de liquidación dictado por la Inspección, en el ejercicio 20X8, la entidad transmitente procedió a integrar en la base imponible del período 20X4, la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable, en la fecha de efectos de la operación, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 15.2 del TRLIS. Por su parte, la entidad adquirente B debió proceder a valorar, a efectos fiscales, los inmuebles aportados por su valor normal de mercado en el momento de la aportación (20X4) y sin embargo, no lo hizo.
Al margen de lo anterior, de acuerdo con lo manifestado por la consultante, en el ejercicio 20X6, la sociedad B absorbió a las sociedades C y D, íntegramente participadas por aquella, para ulteriormente escindir parte de su patrimonio, formado por todos los inmuebles junto con otros activos y pasivos, en favor de la entidad H, sociedad de nueva creación. Ambas operaciones, según se indica, se realizaron al amparo del régimen de neutralidad fiscal regulado en el entonces vigente capítulo VIII del título VII del TRLIS. No es objeto de la presente consulta la procedencia o improcedencia de la aplicación del régimen de neutralidad respecto de las dos operaciones de reestructuración aquí señaladas (fusión y posterior escisión).
En todo caso, de los hechos descritos en el escrito de consulta se desprende que la consultante aplicó el régimen de diferimiento fiscal respecto de las dos últimas operaciones de reestructuración señaladas por lo que fiscalmente, los inmuebles (entre los que se incluyen los inmuebles W y Z) y demás activos y pasivos adquiridos por la sociedad H, mantuvieron su coste histórico y su fecha de adquisición, con arreglo a lo dispuesto en el entonces vigente artículo 85 del TRLIS.
En consecuencia, los inmuebles W y Z recibidos, por parte de la sociedad H, se valoraron, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en sede de la transmitente B (cuyo valor fiscal, a su vez, coincidía con el valor en libros en sede de la entidad transmitente A).
Sentado todo lo anterior, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, se observa que la regularización practicada por la Inspección no fue tomada en consideración por la entidad H, en el ejercicio 20X6, a efectos de la determinación del valor fiscal de los elementos patrimoniales recibidos de la entidad B con ocasión de la escisión producida en el ejercicio 20X6, por cuanto la entidad H tomó como valor, contable y fiscal, el valor en libros originalmente consignado por la entidad A al tiempo de realizar la operación de aportación no dineraria en favor de la entidad B; valor contable y fiscal que fue tomado en consideración como base de amortización, contable y fiscal, desde el ejercicio 20X6, en sede de H.
Ante la falta de información, en lo que al tratamiento contable se refiere, la presente contestación parte de la hipótesis de que el valor contable de los elementos patrimoniales recibidos en sede de la entidad H debió mantenerse, en todo caso, inalterado, pese a la regularización practicada por la Inspección, sin producirse ninguna revalorización contable en el seno del grupo mercantil.
En este punto debe traerse a colación lo dispuesto en el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), en virtud del cual:
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 11.1 de la LIS dispone que “Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
Asimismo, el apartado 3.1º del mismo artículo 11 establece que:
“3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.”.
Por último, el artículo 20 de la LIS dispone:
“Cuando un elemento patrimonial o un servicio tengan diferente valoración contable y fiscal, la entidad adquirente de aquél integrará en su base imponible la diferencia entre ambas, de la siguiente manera:
(…)
b) Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el período impositivo en que éstos se transmitan o se den de baja.
c) Tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, en los períodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos, salvo que sean objeto de transmisión o baja con anterioridad, en cuyo caso, se integrará con ocasión de la misma.
(…)”.
En virtud de lo anterior, en aquellos supuestos en que el valor contable y fiscal de los elementos patrimoniales difiere, cabe acudir a lo dispuesto en el artículo 20 de la LIS, en cuanto al momento temporal en que debe integrarse en la base imponible de la entidad tenedora del correspondiente elemento patrimonial, la diferencia entre su valor contable y fiscal.
En particular, tratándose de elementos patrimoniales amortizables, que formen parte del inmovilizado, la diferencia se integrará en los períodos impositivos que resten de vida útil, aplicando respecto de la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos. Por ello la reversión de dicha diferencia debe producirse, en primer lugar, a través de la amortización, salvo que los elementos, susceptibles de amortización, sean objeto de transmisión o baja con anterioridad, en cuyo caso, la diferencia entre valor contable y fiscal se integrará con ocasión de la misma.
Por el contrario, tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, la referida diferencia se integrará en el período impositivo en que dichos elementos se transmitan o se den de baja.
El caso planteado en el escrito de consulta, el valor contable de los activos inmobiliarios W y Z es notablemente inferior al valor fiscal que debió tomarse como referencia, por parte de la entidad consultante, a la hora de computar no sólo la amortización fiscal que resultaba fiscalmente deducible en cada período impositivo, atendiendo a la depreciación efectiva de dichos elementos, sino también a la hora de computar el importe de la renta resultante de su transmisión, en el ejercicio 20X21, por aplicación de lo dispuesto en los artículos 10.3, 11.1, 12 y 20 de la LIS.
A la luz de todo lo anterior, la consultante plantea si cabría tomar en consideración, a posteriori, la diferencia entre el valor contable y fiscal de los inmuebles W y Z, y en consecuencia, si cabría realizar, al tiempo de determinar la base imponible de un período impositivo posterior, aquellos ajustes que hubiesen procedido de acuerdo con lo establecido en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
En primer lugar, debe señalarse que en el supuesto concreto planteado no resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 11.3 de la LIS, en la medida en que no nos encontramos ante un supuesto de contabilización de un gasto en un ejercicio posterior al que hubiera correspondido con arreglo a devengo sino que nos encontramos ante ajustes extracontables (en concepto amortización y baja de los elementos patrimoniales objeto de consulta) que deberían haberse practicado sobre el resultado contable de cada ejercicio no prescrito (ejercicios 20X19 y siguientes), en virtud de lo dispuesto en los artículos 10.3, 11.1, 12 y 20 de la LIS, a efectos de determinar la base imponible de cada período no prescrito.
En definitiva, en el caso concreto planteado, podrá otorgarse eficacia fiscal a aquellos gastos extracontables cuyo devengo se hubiera producido, entre los períodos 20X19 a 20X21, en concepto de amortización o baja de los elementos patrimoniales objeto de consulta (W y Z), instando la correspondiente rectificación de la autoliquidación, en los términos previstos en los artículos 120 y 122 de la LGT, puesto que el gasto fiscal que resulte de la aplicación del artículo 20 de la LIS será fiscalmente deducible en el propio período impositivo en que corresponda practicar el correspondiente ajuste extracontable y no en otro período impositivo posterior.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.