1. Se plantea si la distribución de dividendos realizada por la entidad Y habilita la aplicación de la disposición transitoria vigésimo tercera de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS).
La entrada en vigor de la LIS estableció, en su artículo 21, un régimen de exención general para participaciones significativas, aplicable tanto en el ámbito interno como en el internacional, sustituyendo así, entre otros, al mecanismo de la deducción para evitar la doble imposición interna sobre dividendos y plusvalías derivadas de la transmisión de participaciones, que regulaba el anterior artículo 30 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS).
No obstante, la LIS estableció un régimen transitorio para aquellas participaciones que se hubieran adquirido en periodos impositivos iniciados, en el transmitente, con anterioridad al 1 de enero de 2015, consagrado en la vigente disposición transitoria vigésimo tercera (en adelante, DT 23ª) de la misma Ley, que establece:
“1. En el supuesto de adquisición de participaciones que se hubieran producido en períodos impositivos iniciados, en el transmitente, con anterioridad a 1 de enero de 2015, los dividendos o participaciones en beneficios correspondientes a valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esta Ley, tendrán derecho a la exención prevista en el citado artículo.
No obstante, cumpliéndose los referidos requisitos, la distribución de dividendos o participaciones en beneficios que se corresponda con una diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título no tendrá la consideración de renta y minorará el valor fiscal de la participación. Adicionalmente, el contribuyente tendrá derecho a una deducción del 100 por ciento de la cuota íntegra que hubiera correspondido a dichos dividendos o participaciones en beneficios cuando:
a) El contribuyente pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no hubiera tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías prevista en dicho texto refundido.
En este supuesto, cuando las anteriores entidades propietarias de la participación hubieren aplicado a las rentas por ellas obtenidas con ocasión de su transmisión la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios establecida en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la deducción será del 18 por ciento del importe del dividendo o de la participación en beneficios.
b) El contribuyente pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con anterioridad a 1 de enero de 2015, en concepto de renta obtenida por las sucesivas personas físicas propietarias de la participación, con la ocasión de su transmisión.
En este supuesto, la deducción no podrá exceder del importe resultante de aplicar al dividendo o a la participación en beneficios el tipo de gravamen que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la parte especial de la base imponible o en la del ahorro, para el caso de transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2007.
La deducción establecida en este apartado será de aplicación, igualmente, cuando la distribución de dividendos o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso.
Esta deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este apartado tenga carácter parcial.
(…)”.
Tal y como se señala en el primer apartado, para que la DT 23ª de la LIS resulte de aplicación, es necesario que se cumplan los requisitos del artículo 21 de la misma Ley que, en la redacción aplicable ratione temporis, establecía:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
(…)’’.
De los hechos que constan en el escrito de consulta parece desprenderse que las entidades G y F (en adelante, las consultantes) cumplirían los requisitos previstos en el artículo 21 de la LIS, habida cuenta de su porcentaje de participación en Y (concretamente, G un 20,28% y F un 16,22%, participación total teniendo en cuenta los porcentajes adquiridos el 24 de noviembre de 2010) y del tiempo de tenencia de la participación (desde 1999 y en sucesivas operaciones de suscripción de participaciones y operaciones de compraventa entre 2001 y 2010). Por ello, resulta procedente analizar la posible aplicación de la DT 23ª de la LIS.
El primer párrafo del apartado 1 de la DT 23ª de la LIS establece que, con carácter general, y siempre y cuando se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de la misma Ley, los dividendos o participaciones en beneficios correspondientes a participaciones de entidades residentes en territorio español que se hubieran adquirido en períodos impositivos iniciados, en el transmitente, con anterioridad a 1 de enero de 2015, tendrán derecho a la exención prevista en el citado precepto.
No obstante lo anterior, el mismo apartado añade que, para aquellos supuestos en los que, con anterioridad a 1 de enero de 2015, se hubiera pagado un sobreprecio con ocasión de la adquisición de participaciones (por existir una diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título), una vez que dicho sobreprecio se haya materializado en reservas expresas de la entidad participada y que éstas sean objeto de distribución a los socios, los dividendos o participaciones en beneficios recibidos que se correspondan con ese sobreprecio no tendrán la consideración de renta y deberán minorar el valor fiscal de la participación, siempre y cuando se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de la LIS. En caso de que se den estas circunstancias, la entidad perceptora de los dividendos o participaciones en beneficios, por la parte de los mismos a la que resulte de aplicación esta regla, tendrá derecho a una deducción del 100% de la cuota íntegra que hubiera correspondido a los mismos si se prueba que un importe equivalente a tal dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, en sede de las entidades transmitentes, tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 del TRLIS, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no hubiera tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías.
También se aplicará esta deducción cuando los dividendos percibidos no determinen la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso, como sucede cuando los dividendos distribuidos proceden inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición de la participación, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.6 de la norma de registro y valoración 9ª del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
La base de la deducción que, en su caso, se practique, tanto por los dividendos que tengan la consideración de ingresos pero que no se consideren renta por lo dispuesto en esta disposición transcrita, como por los dividendos que no tengan la consideración de ingresos, tendrá como límite la diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título (esto es, el sobreprecio pagado en la adquisición). Al respecto, véanse las consultas vinculantes V3533-20, V0660-21, V0659-21.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, las entidades consultantes constituyeron la entidad Y en 1999 (ostentando G un 98% y F el 2% restante). Desde entonces, y con ocasión de la entrada de nuevos socios, el porcentaje de participación de sendas entidades en Y se fue modificando, de manera que G pasó a ostentar un 10% y F un 8% del capital social. A finales de 2010, en ejercicio de su derecho de adquisición preferente, las consultantes adquirieron parte de las participaciones que las entidades A1 y A6 ostentaban en Y (concretamente, la entidad G adquirió un 10,28% y la entidad F un 8,22%). Como consecuencia de esta operación, se manifiesta que, en sede de las entidades A1 y A6, una parte de la renta integrada en las respectivas bases imponibles de su Impuesto sobre Sociedades tuvo derecho a la deducción por doble imposición interna (del artículo 30 del TRLIS), mientras que otra dio lugar a la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios (del artículo 42 del TRLIS). Asimismo, a efectos de la fijación del valor de transmisión, el escrito de consulta señala que se tuvieron en cuenta tanto los beneficios generados por la entidad Y no distribuidos, acumulados en las reservas, como la capacidad de generación de beneficios que los compradores estimaban que, en ese momento, tenía la sociedad Y (el fondo de comercio señalado).
Posteriormente, según informan las consultantes, la entidad Y fue generando beneficios, en línea con los beneficios estimados en el momento de la compra de las participaciones en noviembre de 2010, y tributando por ellos por el régimen individual del Impuesto sobre Sociedades. Concretamente, se alude a que, con cargo a los beneficios generados desde el momento de la compra, la entidad Y procedió a repartir dividendos en los ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015. En este sentido, se hace constar que, respecto a los dividendos percibidos en los períodos impositivos comprendidos entre 2012 y 2014, las consultantes aplicaron la deducción por doble imposición interna plena, consagrada en el entonces vigente artículo 30.2 del TRLIS, sin aplicar lo previsto en los apartados 4 y 6 del mismo precepto, de lo que se desprende que dichos dividendos tuvieron la consideración de ingreso fiscal y no minoraron el valor fiscal de la participación. Por otro lado, en lo que se refiere a los dividendos percibidos en el periodo impositivo de 2015, se aplicó la exención consagrada en el artículo 21 de la LIS, sin tener en cuenta lo dispuesto en la DT 23ª del mismo texto legal, por lo que igualmente parece que dichos dividendos tuvieron la consideración de ingreso fiscal y no minoraron el valor fiscal de la participación.
En cuanto al tratamiento fiscal que corresponde a los hechos descritos, la deducción consagrada en el entonces vigente artículo 30 del TRLIS tenía como finalidad evitar la doble imposición económica interna, aplicable tanto a dividendos como a plusvalías derivadas de la transmisión de participaciones. En particular, los apartados 4.e) y 6 del artículo 30 del TRLIS contemplaban el supuesto en que se distribuían dividendos que se correspondían con el sobreprecio pagado por los transmitentes con ocasión de una adquisición de participaciones previa. En esos casos, si el contribuyente podía probar que un importe equivalente al dividendo percibido había tributado con carácter previo, en sede de las entidades transmitentes de la participación, el mismo no se integraba en la base imponible del Impuesto, sino que debía considerarse como menor valor fiscal de la participación, generándose el derecho a aplicar una deducción en la cuota íntegra, en los términos previstos en el artículo 30, apartados 4.e) y 6, del TRLIS.
En definitiva, el artículo 30 del TRLIS tenía como finalidad evitar, en sede del perceptor del dividendo, la tributación que ya hubiera sido soportada por el transmitente de dicha participación con ocasión de la transmisión previa. Pues bien, esta norma se ha mantenido como régimen transitorio en la DT 23ª de la LIS – anteriormente reproducida –, con la misma finalidad, la de evitar la doble imposición económica respecto de participaciones adquiridas en operaciones de compraventa sometidas a tributación bajo el antiguo TRLIS, ya que con la entrada en vigor de la LIS se estableció un régimen de exención general.
En virtud de lo expuesto en el escrito de consulta, las entidades transmitentes (A1 y A6) aplicaron la deducción por doble imposición interna del artículo 30.5 del TRLIS y la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 42 del TRLIS respecto de la plusvalía puesta de manifiesto con ocasión de la operación de transmisión realizada en 2010, por lo que, al menos una parte de la renta derivada de la transmisión (correspondiente con la estimación del fondo de comercio descrito en los hechos) fue objeto de integración en sus respectivas bases imponibles del Impuesto sobre Sociedades. Por su parte, las consultantes manifiestan haber utilizado los distintos mecanismos que la normativa del Impuesto pone a su disposición para evitar la doble imposición económica sobre los dividendos percibidos de la entidad Y entre los periodos impositivos 2012 a 2015. Esto es, el artículo 30.2 del TRLIS, por los dividendos obtenidos entre 2012 y 2014, y el artículo 21 de la LIS, por los obtenidos en 2015.
En cuanto a la posibilidad de aplicar la regla especial prevista en el artículo 30.4.e) y 6 del TRLIS (y mantenida en la DT 23ª de la LIS) para eliminar la doble tributación, en caso de adquisición de participaciones por las que se hubiera pagado un sobreprecio que hubiera tributado en sede de la entidad transmitente bajo el antiguo TRLIS, cabe señalar que la misma sólo resultará de aplicación respecto de los dividendos percibidos que se correspondan con el porcentaje de participación adquirido en dicha operación (en el supuesto concreto planteado, respecto del porcentaje de participación adquiridos en noviembre de 2010 – 10,28%, en el caso de la entidad G, y 8,22%, en el caso de la entidad F –) y no respecto del porcentaje de participación que se ostentase con carácter previo, pues respecto del mismo no se habría producido doble tributación alguna.
Según manifiestan las consultantes, los dividendos distribuidos por la entidad Y entre los años 2012 y 2015 se correspondían con beneficios generados por Y, tras la compra de las participaciones por F y G en 2010, en línea con los beneficios que F y G estimaron que Y generaría en un futuro y cuyo importe estimado (fondo de comercio) formó parte del precio de adquisición pactado entre las partes el momento de la compra.
Por tanto, en la medida en que los beneficios distribuidos por Y entre 2012 y 2015 se correspondan con el fondo de comercio que las consultantes estimaron a la hora de fijar el precio de compra de las participaciones de Y (reflejado en el sobreprecio satisfecho), el importe de tales beneficios, en la proporción correspondiente al porcentaje de participación adquirido en 2010, debería haber minorado el valor fiscal de la participación en Y, y habría generado el derecho a aplicar una deducción en la cuota íntegra de las consultantes, en los términos previstos en el artículo 30.4.e) y 30.6 del TRLIS y en la DT 23ª de la LIS, aplicables ratione temporis, siempre que pudiesen probar una tributación, en sede de las entidades transmitentes, equivalente a la parte correspondiente de los dividendos percibidos.
Sin embargo, las consultantes manifiestan no haber dado el tratamiento descrito a los dividendos percibidos en esos ejercicios y no haber tenido en cuenta lo dispuesto en la DT 23ª de la LIS.
Por ello, a la vista de lo expuesto, las consultantes plantean la posibilidad de aplicar la deducción consagrada en la ya citada DT 23ª de la LIS, en el ejercicio de presentación de la consulta, manifestando que, hasta dicho período, no han podido obtener la prueba de tributación prevista en la normativa.
En este punto, las entidades consultantes relatan que no ha sido, hasta septiembre 2017, cuando la entidad A1 ha confirmado el régimen de tributación de las rentas derivadas de la transmisión en cuestión, mediante una carta en la que certificaba dicha tributación. Respecto a la tributación de las rentas obtenidas por la entidad A6, si bien no disponen de un medio de prueba similar, las consultantes consideran que disponen de datos suficientes para acreditar la tributación de las plusvalías obtenidas, en sede de la sociedad A6, en la transmisión llevada a cabo en 2010 (cuentas anuales individuales de la sociedad A6; precio de compra de las participaciones en Y, en sede de A6, dado que las adquirió a la entidad G; precio de venta de las participaciones en 2010 puesto que A6 las enajenó a las sociedades F y G). Datos estos que, respecto de la sociedad A1, también se encuentran en poder de las entidades consultantes F y G.
Si bien las consideraciones acerca de los medios de prueba empleados son objeto de la tercera cuestión, cabe adelantar en este punto que este Centro Directivo no es competente para valorar la idoneidad de los medios de prueba descritos para la acreditación de la tributación de las rentas puestas de manifiesto en sede de las sociedades transmitentes, A1 y A6, con ocasión de la transmisión de las participaciones de la sociedad Y en 2010, dado que se trata de una cuestión de hecho que deberá ser valorada por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación de la Administración Tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, es doctrina reiterada de este Centro Directivo (ver por todas la consulta vinculante número V3533-20, de 10 de diciembre de 2020), que la deducción por doble imposición interna se genera en el período impositivo en el que se devengan, a favor de la entidad perceptora, los dividendos que cumplan con lo dispuesto en el artículo 30 del TRLIS, o bien en la DT 23ª de la LIS, si se perciben con posterioridad a 1 de enero de 2015, y que sólo en el caso de insuficiencia de cuota íntegra del ejercicio en cuestión podrán deducirse las cantidades pendientes en los ejercicios siguientes.
Concretamente, el entonces vigente TRLIS establecía en su artículo 30, apartado 8:
“8. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse de las cuotas íntegras de los períodos impositivos que concluyan en los siete años inmediatos y sucesivos”.
Por su parte, la DT 23ª de la LIS establece en su apartado 4:
“4. Las deducciones por doble imposición establecidas en los artículos 30, 31 y 32, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, pendientes de aplicar a la entrada en vigor de esta Ley, así como aquellas deducciones generadas por aplicación de esta Disposición no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra, podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes.
El importe de las deducciones establecidas en esta Disposición transitoria y en los artículos 30, 31.1.b) y 32.3 del citado Texto Refundido se determinará teniendo en cuenta el tipo de gravamen vigente en el período impositivo en que esta se aplique”.
Como ya se ha adelantado, tanto el artículo 30 del TRLIS como la DT 23ª de la LIS tienen por objeto corregir la doble imposición que se produce sobre unos beneficios, objeto de distribución, que ya tributaron, en el presente supuesto, en sede de las entidades que transmitieron la participación (entidades A1 y A6), al menos parcialmente. En consecuencia, el derecho a practicar la deducción nace en el periodo impositivo en el que dichos beneficios son objeto de distribución (vid. consulta vinculante número V3533-20, de 10 de diciembre de 2020).
A efectos de determinar la procedencia de los dividendos o participaciones en beneficios que son objeto de distribución, el último párrafo del artículo 21 de la LIS, al cual se remite la DT 23ª LIS, establece:
“Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas”.
En consecuencia, y siguiendo el criterio expresado por este Centro Directivo, entre otras, en la consulta vinculante V4136-15, de 23 de diciembre de 2015, a efectos de determinar las reservas que han sido objeto de distribución efectiva – circunstancia determinante a efectos de concretar si los beneficios, objeto de distribución, ya tributaron en sede de las entidades transmitentes – se atenderá a la designación expresa del acuerdo de distribución y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
Como ya se ha adelantado, en el escrito de consulta se indica que los beneficios que fueron objeto de distribución en los ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015 se correspondían con beneficios generados por la entidad Y tras la compra de las participaciones, en línea con los estimados por G y F a la hora de fijar el sobreprecio satisfecho por el porcentaje de participación en Y adquirido en 2010.
En consecuencia, respecto a la parte de los dividendos percibidos por las consultantes correspondientes con el porcentaje de participación de Y adquirido en 2010, en cada uno de esos ejercicios (2012, 2013, 2014 y 2015), las entidades consultantes generaron el derecho a la deducción por doble imposición interna prevista en el artículo 30.4.e) y 6 del TRLIS y en la DT 23ª LIS, atendiendo a la normativa vigente en el año de distribución, y ello con independencia de que para aplicar la referida deducción se exija que la entidad que percibe los dividendos pruebe que dichos beneficios se han integrado, en este caso, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de las entidades A1 y A6.
Es por ello que, en cada uno de esos ejercicios, por la parte de esos dividendos que efectivamente se correspondiese con el sobreprecio satisfecho en la adquisición de 2010, las entidades consultantes no deberían haber considerado como ingresos esos importes y deberían haber minorado el valor de adquisición de la participación en Y, pudiendo haber aplicado, en cada uno de esos ejercicios, la deducción por doble imposición interna, de conformidad con lo previsto en el artículo 30.4.e) y 6 del TRLIS y en la DT 23ª de la LIS, en la medida en que hubieran podido probar una tributación previa en sede de las transmitentes.
A tenor de los dispuesto en el apartado 8 del artículo 30 del TRLIS y, en los mismos términos, en el apartado 4 de la DT 23ª de la LIS – ambos anteriormente reproducidos –, lo que la Ley permite es que las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra puedan deducirse de las cuotas íntegras de los períodos impositivos siguientes. Por tanto, sólo en el caso de que, en cada uno de los periodos impositivos referidos (por ser estos ejercicios en los que se perciben dividendos que se corresponden con la materialización del sobreprecio pagado en la adquisición) se cumplieran las circunstancias descritas en el artículo 30.4.e) y 6 del TRLIS, o bien en la DT 23ª de la LIS, y de que las consultantes no hubieran tenido cuota íntegra suficiente en cada uno de dichos períodos para aplicarse las cantidades que se hubieran generado, respectivamente, se podría aplicar la deducción por doble imposición interna en períodos impositivos posteriores.
A mayor abundamiento, dado que nos encontramos ante un supuesto de deducciones que no fueron objeto de declaración en los periodos impositivos correspondientes a su generación, resulta procedente traer a colación la doctrina expresada por el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante, TEAC) en las reclamaciones económico-administrativas números 00-514-2020 RG y 00-4379-2018 RG, de fecha 23 de marzo de 2022. En síntesis, en dichas Resoluciones, el TEAC considera que la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de julio de 2021 (Rec. Casación 111872020), que a su vez confirma la resolución del TEAC de 05/07/2017 (RG 858/2016), aunque referida a bases imponibles negativas, es trasladable a los casos que resuelven las citadas resoluciones, dado que las cuestiones que analizan se refieren a si puede reconocerse en un período impositivo no prescrito, como deducción pendiente de aplicar, una supuesta deducción generada en un periodo impositivo prescrito o un incremento en la deducción en él practicada, siendo que, en ambos casos, dicho período impositivo ya no puede ser rectificado.
Concretamente, el fundamento de derecho octavo la Resolución del TEAC número 00-514-2020 RG indica lo siguiente:
“…Siendo así, parece razonable exigir que dicha deducción se consigne en la declaración tributaria del IS de ese ejercicio, sin perjuicio de que esta pueda ser el resultado de la autoliquidación presentada por el sujeto pasivo en ejercicio de sus obligaciones tributarias, o fruto de una solicitud de rectificación de ésta planteada por la entidad de acuerdo con las reglas aplicables, o, incluso, cuando nos encontramos ante la liquidación del tributo y ejercicio practicada por la Administración como resultado de un procedimiento de comprobación.
Son varias las alternativas, pero es exigible, como requisito para reconocer el derecho al disfrute de la misma, que se declare en el ejercicio en que se genera.
(…)
De todo ello, reitera este Tribunal que debe exigirse, como requisito para acceder a la aplicación de la deducción por doble imposición internacional, consignar su importe en la declaración tributaria del IS del ejercicio en que se generó, a través de cualquiera de las alternativas que han quedado expuestas (autoliquidación - o su rectificación posterior en plazo - o liquidación administrativa)”.
De todo lo expuesto se puede colegir que el derecho a aplicar la deducción para evitar la doble imposición interna (consagrada tanto en el artículo 30 del TRLIS como en la DT 23ª de la LIS) se generó en cada uno de los períodos impositivos en los que las consultantes percibieron dividendos – esto es, en los ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015 –, en la parte correspondiente al porcentaje de participación adquirido en 2010, en la medida en que dichos dividendos se correspondían con el sobreprecio pagado previamente en la operación realizada en 2010 y sometido a tributación bajo el TRLIS en sede de las entidades transmitentes, al menos parcialmente. Por tanto, siempre que se dieran las circunstancias previstas en la normativa aplicable al efecto, la deducción podría haberse aplicado en cada uno de los referidos ejercicios en los que se generó, siendo susceptible de trasladar a los períodos impositivos siguientes únicamente las cantidades declaradas y no deducidas por insuficiencia de cuota que se hubieran consignado en la autoliquidación del Impuesto correspondiente a cada uno de los ejercicios de generación, tal y como prevé la normativa y la doctrina aplicable al efecto.
Por tanto, en la autoliquidación correspondiente al periodo impositivo de 2017, las entidades consultantes no podrán aplicar la deducción por doble imposición interna, consagrada ahora en el apartado 1 de la DT 23ª de la LIS, respecto de los dividendos que percibió en los ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015.
2. Se plantea si la consultante podría empezar a aplicar la deducción en el ejercicio 2017, por los dividendos percibidos en dicho ejercicio y en los siguientes.
En este sentido, cabe reiterar que la base de la deducción que establece el apartado 1 de la DT 23ª de la LIS tendrá como límite la diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título (esto es, el sobreprecio pagado en la adquisición en cuestión). Al respecto, véanse las consultas vinculantes V3533-20, V0660-21, V0659-21.
Por tanto, respecto del caso concreto planteado, teniendo en consideración que ya se repartieron dividendos entre los años 2012 y 2015 que se correspondían con beneficios generados por Y tras la compra de las participaciones por las consultantes en 2010 – en línea con los beneficios que las mismas estimaron que Y generaría en un futuro y cuyo importe estimado (fondo de comercio) formó parte del precio de adquisición pactado entre las partes el momento de la compra, y respecto de los cuales manifiestan que las entidades A1 y A6 ya tributaron – habría qué determinar qué parte del sobreprecio satisfecho ya se habría agotado con los referidos repartos. Sólo en la medida en que restase algún importe pendiente hasta alcanzar la cuantía del sobreprecio satisfecho en la compra de las participaciones de Y en 2010, podría aplicarse, en 2017, o en los años posteriores en que se perciban dividendos, lo dispuesto en la DT 23ª de la LIS.
Dicho en otros términos, si en los ejercicios 2017 y siguientes se repartiesen reservas de Y que se correspondiesen con la materialización de los beneficios que fueron objeto de estimación (los cuales motivaron el pago de un sobreprecio), teniendo para ello en cuenta lo dispuesto en el último párrafo del artículo 21.1 de la LIS, siempre que se cumpliesen todas y cada una de las circunstancias descritas y previstas en la DT 23ª de la LIS, se podría aplicar la deducción en cuestión respecto del importe de los dividendos distribuidos que se correspondan con el porcentaje de participación adquirido por las consultantes en la operación de compraventa de 2010, siempre que restase algún importe pendiente hasta alcanzar la cuantía del sobreprecio satisfecho en la compra de las participaciones de Y en 2010.
En definitiva, una vez que se hayan distribuido por la entidad Y los dividendos que se correspondan con el sobreprecio pagado, tras materializarse el mismo en reservas expresas de la entidad, el citado régimen no podrá aplicarse respecto de los dividendos que excedan del importe integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de las entidades transmitentes. Así, lo ha señalado este Centro Directivo en la consulta vinculante número V3533-20, de 10 de diciembre de 2020.
3. Se plantea si se consideran razonables y suficientes los medios de prueba de la tributación manifestados en el escrito de consulta, cabe señalar lo siguiente.
Es doctrina reiterada por este Centro Directivo, entre otras, en las consultas vinculantes, V3533-20, V4894-16 o V2887-14, que la justificación documental de la tributación efectiva, en sede de los anteriores tenedores, es una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquier medio admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.1, que en relación con la carga de la prueba, establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.
En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
En consecuencia, este Centro directivo no puede especificar cuáles son los medios más idóneos para acreditar la cuestión planteada ya que no están contemplados de forma explícita en la Ley del Impuesto ni en las normas dictadas en su desarrollo. Será el interesado quien habrá de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a Derecho, sirvan para justificar dicha integración, los cuales serán valorados por la Administración tributaria competente en materia de comprobación.
4. Se plantea si a la sociedad holding resultante de la operación de canje descrita en los hechos podría aplicarse el régimen previsto en la DT 23ª de la LIS.
La presente contestación no entra a analizar la aplicación del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS a la operación de canje descrita en el cuerpo de consulta, puesto que la misma no es objeto de consulta.
Dado que se desconocen las circunstancias en las que la misma se llevaría a cabo, no resulta posible determinar el régimen que resultaría de aplicación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.