En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente:
El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) en sus apartados 1 y 5 establece lo siguiente:
“Artículo 7.
1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
(…)
B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.
(…)
5. No estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» regulado en el presente Título las operaciones enumeradas anteriormente cuando, con independencia de la condición del adquirente, los transmitentes sean empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad económica y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetos a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de un patrimonio empresarial o profesional, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, conforme al artículo 15 del TRLITPAJD:
“Artículo 15.
1. La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo.
2. Se liquidarán como préstamos personales las cuentas de crédito, el reconocimiento de deuda y el depósito retribuido”.
El artículo 31.2 del mismo texto legal establece:
“Artículo 31.
(…)
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos”.
Por último, en cuanto a las exenciones, el artículo 45 del TRLITPAJD establece:
“Artículo 45.
Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes:
I.
(…)
B) Estarán exentas:
(…)
12.a) La transmisión de terrenos y solares y la cesión del derecho de superficie para la construcción de edificios en régimen de viviendas de protección oficial. Los préstamos hipotecarios solicitados para la adquisición de aquellos, en cuanto al gravamen de actos jurídicos documentados.
(…)
Para el reconocimiento de las exenciones previstas en las letras a) y b) anteriores bastará que se consigne en el documento que el contrato se otorga con la finalidad de construir viviendas de protección oficial y quedará sin efecto si transcurriesen tres años a partir de dicho reconocimiento sin que obtenga la calificación o declaración provisional o cuatro años si se trata de terrenos. La exención se entenderá concedida con carácter provisional y condicionada al cumplimiento que en cada caso exijan las disposiciones vigentes para esta clase de viviendas. En el supuesto de las letras a) y b) de este apartado, el cómputo del plazo de prescripción previsto en el artículo 67 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, comenzará a contarse una vez transcurrido el plazo de tres o cuatro años de exención provisional.
Las exenciones previstas en este número se aplicarán también a aquéllas que, con protección pública, dimanen de la legislación propia de las Comunidades Autónomas, siempre que los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes no excedan de los establecidos en la norma estatal para las viviendas de protección oficial”.
Conforme a los preceptos trascritos, el apartado primero del artículo 15 del TRLITPAJD establece una regla especial de liquidación de los préstamos cuando, como sucede en el caso planteado, concurran con una garantía, ya sea ésta personal, como la fianza, o real, como la hipoteca, prenda o anticresis. Por otro lado, el apartado segundo equipara el reconocimiento de deuda, declaración formal y expresa de una persona reconociendo la existencia de un débito a favor de otra, al concepto de préstamo.
La regla especial de liquidación del artículo 15.1 constituye una excepción al principio establecido en el artículo 4 del texto refundido al decir que “cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa”.
Por tanto, aun concurriendo dos convenciones como son el préstamo y la garantía, solo procederá practicar liquidación por una de ellas, el préstamo. En idénticos términos se pronuncia el artículo 25.1 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (RITPAJD), aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio), añadiendo que para que tenga lugar lo que se denomina la tributación unitaria del préstamo, la constitución de la garantía debe ser simultánea con la concesión del préstamo o el reconocimiento de deuda en el presente caso, o que en el otorgamiento del préstamo debe estar prevista la posterior constitución de la garantía.
Respecto a la tributación del préstamo, el artículo 7.5 del TRLITPAJD declara no sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», las operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad económica y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Es decir, que para determinar la forma de tributación de una determinada operación debe atenderse a la condición del que la realiza, en este supuesto el prestamista, por lo que, tratándose de un préstamo o reconocimiento de deuda realizado por una entidad mercantil que tiene carácter de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 7.5 del texto refundido determina la no sujeción a la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITP y AJD).
Ahora bien, el artículo 31.2 del TRLITPAJD declara sujetas a la cuota variable del documento notarial de actos jurídicos documentados “las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley”, que se refieren, respectivas, a las transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias. Por ello, la no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del reconocimiento de deuda realizado por un empresario permite la posibilidad de aplicar la citada cuota variable.
Si se tratase de un préstamo simple, con garantía personal o con garantía real no inscribible, no sería aplicable la cuota variable del artículo 31.2 al faltar uno de los requisitos establecidos en el artículo 31.2, como es la posibilidad de acceder a alguno de los registros a que se refiere el citado precepto. Por el contrario, la existencia de una garantía hipotecaria supone la concurrencia de todos los requisitos exigidos en el mismo: tratarse de una escritura pública que contiene un acto valuable, inscribible en el Registro de la Propiedad y no sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por los conceptos anteriormente citados.
Por último, falta referirse a la exención pretendida por el consultante, prevista en el artículo 45.I.B.12 del TRLITPAJD, puesto que la escritura de reconocimiento de deuda con garantía hipotecaria se formaliza en garantía de un préstamo otorgado previamente para adquirir una parcela calificada como VPPL en la que se va a desarrollar la construcción de viviendas de protección pública de precio limitado.
En el presente caso, la escritura de reconocimiento de deuda con garantía hipotecaria, sujeta a la cuota variable de documentos notariales de la modalidad actos jurídicos documentados podrá quedar exenta, al asimilar el artículo 15.2 del TRLITPAJD el reconocimiento de deuda al préstamo y estar los préstamos hipotecarios solicitados para la adquisición de terrenos para la construcción de edificios en régimen de viviendas de protección oficial exentos en cuanto al gravamen de actos jurídicos documentados, conforme al artículo 45.I.B.12.a) del TRLITPAJD. No obstante, al tratarse de una parcela calificada como vivienda de protección pública de precio limitado (VPPL), conforme al precepto transcrito, para la determinación de los beneficios fiscales aplicables a las viviendas protegidas sometidas a la normativa propia de las Comunidades Autónomas, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el último párrafo del apartado 12 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, es decir, que deberá analizarse si, en las referidas viviendas, los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes no exceden de los establecidos en la norma estatal para las viviendas de protección oficial, pues tal es el requisito exigido por el precepto para que las exenciones reguladas en el apartado 12 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD resulten aplicables a las viviendas de protección pública que dimanan de la legislación propia de las Comunidades Autónomas.
CONCLUSIONES:
Primera: Conforme al artículo 15 del texto refundido, el reconocimiento de deuda se equipara al préstamo, estableciendo una regla especial de liquidación de esta figura cuando concurre con una garantía, en cuya virtud solo procederá practicar liquidación por el préstamo, pero no por la garantía.
Segunda: Para determinar la tributación del préstamo debe atenderse a la condición del prestamista, por lo que, tratándose de una préstamo o reconocimiento de deuda realizado por una entidad mercantil que tiene carácter de empresario a efectos del IVA, el artículo 7.5 del TRLITPAJD determina la no sujeción a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, lo que permite la posibilidad de aplicar la cuota variable del documento notarial de la modalidad actos jurídicos documentados a que se refiere el artículo 31.2 del TRLITPAJD, dado que la existencia de una garantía hipotecaria supone la concurrencia de todos los requisitos exigidos para ello.
Tercera: En cuanto a la posible exención de la escritura de reconocimiento de deuda conforme al artículo 45.I.B.12.a) del TRLITPAJD, al tratarse de una parcela calificada como vivienda de protección pública de precio limitado (VPPL), para la determinación de los beneficios fiscales aplicables a las viviendas protegidas sometidas a la normativa propia de las Comunidades Autónomas, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el último párrafo del mencionado artículo, es decir, que deberá analizarse si, en las referidas viviendas, los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes no exceden de los establecidos en la norma estatal para las viviendas de protección oficial.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.