Por lo que respecta a la obligación de presentar la declaración Informativa sobre bienes y derechos en el extranjero, la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, establece:
“Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 29 y 93 de esta Ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información:
(…)
d) Información sobre las monedas virtuales situadas en el extranjero de las que se sea titular, o respecto de las cuales se tenga la condición de beneficiario o autorizado o de alguna otra forma se ostente poder de disposición, custodiadas por personas o entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales.
Las obligaciones previstas en los párrafos anteriores se extenderán a quienes tengan la consideración de titulares reales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.”.
Dicha obligación está desarrollada en el artículo 42 quater del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT, relativo a la obligación de informar acerca de las monedas virtuales situadas en el extranjero.
El referido artículo 42 quater del RGAT, establece:
“1. Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, vendrán obligados a presentar una declaración informativa anual referente a la totalidad de las monedas virtuales situadas en el extranjero de las que se sea titular, o respecto de las cuales se tenga la condición de beneficiario, autorizado o de alguna otra forma se ostente poder de disposición, o de las que se sea titular real conforme a lo señalado en el último párrafo de este apartado, custodiadas por personas o entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales, a 31 de diciembre de cada año.
Dicha obligación también se extiende a quienes hayan sido titulares, autorizados, o beneficiarios de las citadas monedas virtuales, o hayan tenido poderes de disposición sobre las mismas, o hayan sido titulares reales en cualquier momento del año al que se refiera la declaración y que hubieran perdido dicha condición a 31 de diciembre de ese año. En estos supuestos, la información a suministrar será la correspondiente a la fecha en la que dicha extinción se produjo.
A estos efectos, se entenderá por titular real quien tenga dicha consideración de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, respecto de las monedas virtuales a nombre de las personas o instrumentos a que se refiere el citado apartado 2, cuando estos tengan su residencia o se encuentren constituidos en el extranjero.
2. A los efectos de este artículo, el concepto de moneda virtual se entenderá según lo dispuesto en el artículo 1.5 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.
Las monedas virtuales se entenderán situadas en el extranjero cuando la persona o entidad o establecimiento permanente que las custodie proporcionando servicios para salvaguardar las claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir dichas monedas no estuviera obligado a presentar la obligación de información a que se refiere el apartado 6 de la disposición adicional decimotercera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
3. La información a suministrar a la Administración tributaria comprenderá:
a) El nombre y apellidos o la razón social o denominación completa y, en su caso, número de identificación fiscal del país de residencia fiscal de la persona o entidad que proporciona servicios para salvaguardar las claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir las monedas virtuales, así como su domicilio o dirección de su sitio web.
b) La identificación completa de cada tipo de moneda virtual.
c) Los saldos de cada tipo de moneda virtual a 31 de diciembre expresados en unidades de moneda virtual y su valoración en euros.
Para efectuar la valoración en euros, los sujetos obligados tomarán la cotización a 31 de diciembre que ofrezcan las principales plataformas de negociación o sitios web de seguimiento de precios o, en su defecto, proporcionarán una estimación razonable del valor de mercado en euros de la moneda virtual. A este respecto, se indicará la cotización o valor utilizado para efectuar tal valoración.
4. La información sobre saldos a 31 de diciembre deberá ser suministrada por quien tuviese la condición de titular, beneficiario, autorizado o por quien de alguna otra forma ostente poder de disposición sobre las citadas monedas virtuales o tenga la consideración de titular real a esa fecha.
El resto de titulares, beneficiarios, autorizados, personas con poderes de disposición o titulares reales deberán indicar los saldos de las monedas virtuales en la fecha en la que dejaron de tener tal condición.
5. La obligación de información prevista en este artículo no resultará de aplicación respecto de las siguientes monedas virtuales:
a) Aquellas de las que sean titulares las entidades a que se refiere el artículo 9.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
b) Aquellas de las que sean titulares personas jurídicas y demás entidades residentes en territorio español, así como establecimientos permanentes en España de no residentes, registradas en su contabilidad de forma individualizada e identificadas por su denominación, valor y entidad de custodia y país o territorio en que se encuentren situadas.
c) Aquellas de las que sean titulares las personas físicas residentes en territorio español que desarrollen una actividad económica y lleven su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio, registradas en dicha documentación contable de forma individualizada e identificadas por su denominación, valor y entidad de custodia y país o territorio en que se encuentren situadas.
d) No existirá obligación de informar sobre ninguna moneda virtual cuando los saldos a 31 de diciembre a los que se refiere el apartado 3.c) valorados en euros no superen, conjuntamente, los 50.000 euros. En caso de superarse dicho límite conjunto deberá informarse sobre todas las monedas virtuales.
6. Esta obligación deberá cumplirse entre el 1 de enero y el 31 de marzo del año siguiente a aquel al que se refiera la información a suministrar.
La presentación de la declaración en los años sucesivos solo será obligatoria cuando el saldo conjunto a que se refiere el apartado 5.d) hubiese experimentado un incremento superior a 20.000 euros respecto del que determinó la presentación de la última declaración.
En todo caso será obligatoria la presentación de la declaración en los supuestos previstos en el último párrafo del apartado 4 respecto de las monedas virtuales a las que el mismo se refiere.
Mediante orden ministerial se aprobará el correspondiente modelo de declaración.
7. A efectos de lo establecido en la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, constituyen distintos conjuntos de datos las informaciones a que se refieren el apartado 3.a) para cada entidad y el apartado 3.c) así como el último párrafo del apartado 4 para cada moneda virtual.
A estos mismos efectos, tendrá la consideración de dato cada una de las informaciones a que se refiere el párrafo b) del apartado 3 para cada moneda virtual.”.
El apartado 2 del artículo 42 quater transcrito, hace referencia a la definición de moneda virtual, según lo dispuesto en el artículo 1.5 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo (BOE de 29 de abril).
Dicho artículo, establece:
“5. Se entenderá por moneda virtual aquella representación digital de valor no emitida ni garantizada por un banco central o autoridad pública, no necesariamente asociada a una moneda legalmente establecida y que no posee estatuto jurídico de moneda o dinero, pero que es aceptada como medio de cambio y puede ser transferida, almacenada o negociada electrónicamente.”.
La primera de las cuestiones planteadas, esto es, “El deber de informar comenzará con cantidades de criptomonedas equivalente en cotización de la media de precio del último trimestre por valor de un mínimo de 50.000.” se refiere a la determinación de la eximente de 50.000 euros del deber de declarar.
El apartado 5 del arriba transcrito artículo 42 quater del RGAT, establece en su letra d):
“5. La obligación de información prevista en este artículo no resultará de aplicación respecto de las siguientes monedas virtuales:
(…)
d) No existirá obligación de informar sobre ninguna moneda virtual cuando los saldos a 31 de diciembre a los que se refiere el apartado 3.c) valorados en euros no superen, conjuntamente, los 50.000 euros. En caso de superarse dicho límite conjunto deberá informarse sobre todas las monedas virtuales.”.
En este sentido, el apartado 3.c) citado señala que:
“c) Los saldos de cada tipo de moneda virtual a 31 de diciembre expresados en unidades de moneda virtual y su valoración en euros.
Para efectuar la valoración en euros, los sujetos obligados tomarán la cotización a 31 de diciembre que ofrezcan las principales plataformas de negociación o sitios web de seguimiento de precios o, en su defecto, proporcionarán una estimación razonable del valor de mercado en euros de la moneda virtual. A este respecto, se indicará la cotización o valor utilizado para efectuar tal valoración.”
En consecuencia, si la totalidad de los saldos a los que se refiere el apartado 3.c), esto es, los saldos de cada tipo de moneda virtual a 31 de diciembre expresados en unidades de moneda virtual y su valoración en euros conforme a los criterios de valoración expresados, superan los 50.000 euros, deberá procederse a informar sobre la totalidad de las monedas virtuales, salvo que concurra alguna circunstancia que excluya dicha obligación, y sin perjuicio de lo dispuesto en el segundo párrafo del apartado 6 del artículo 42 quater.
La segunda de las cuestiones planteadas, se refiere a si dicho deber “¿será solo para criptomomedas alojadas en wallets de exchanges centralizados, tipo kraken, bittrex, etc. o si dispusiera en un ejemplo de, digamos, un montante cripto equivalente a 10,000 ó en una wallet de un exchange centralizado y un montante equivalente a 40,000 ó entre 2 billeteras de hardware, 1 de ellas en mi ordenador y la otra en un usb portable encriptado tipo "ledger·, ¿contaría eso como 50,000 ó en total, teniendo por tanto obligación de informar?”.
La disposición adicional decimoctava de la LGT señala que:
“Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración Tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 29 y 93 de esta ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información:
(…)
d) Información sobre las monedas virtuales situadas en el extranjero de las que se sea titular, o respecto de las cuales se tenga la condición de beneficiario o autorizado o de alguna otra forma se ostente poder de disposición, custodiadas por personas o entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales.
Las obligaciones previstas en los párrafos anteriores se extenderán a quienes tengan la consideración de titulares reales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.”.
El apartado 1 del arriba transcrito artículo 42 quater del RGAT establece que los obligados deberán presentar la declaración respecto a la totalidad de las monedas virtuales custodiadas por personas o entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales, a 31 de diciembre de cada año. situadas en el extranjero.
El apartado 2 del referido artículo 42 quater define lo que se entiende por situadas en el extranjero en los siguientes términos:
“2.
(…)
Las monedas virtuales se entenderán situadas en el extranjero cuando la persona o entidad o establecimiento permanente que las custodie proporcionando servicios para salvaguardar las claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir dichas monedas no estuviera obligado a presentar la obligación de información a que se refiere el apartado 6 de la disposición adicional decimotercera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.”.
A este respecto, la disposición adicional decimotercera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29), en adelante LIRPF, establece:
“6. Las personas y entidades residentes en España y los establecimientos permanentes en territorio español de personas o entidades residentes en el extranjero, que proporcionen servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales, ya se preste dicho servicio con carácter principal o en conexión con otra actividad, vendrán obligadas a suministrar a la Administración Tributaria, en los términos que reglamentariamente se establezcan, información sobre la totalidad de las monedas virtuales que mantengan custodiadas. Este suministro comprenderá información sobre saldos en cada moneda virtual diferente y, en su caso, en dinero de curso legal, así como la identificación de los titulares, autorizados o beneficiarios de dichos saldos.”.
A la vista de lo anterior, se puede afirmar que para que exista la obligación de declaración de las monedas virtuales situadas en el extranjero en lo que aquí interesa deben concurrir dos requisitos:
- Que dichas monedas virtuales sean custodiadas por personas o entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales.
- Que las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior no sean residentes en España o establecimientos permanentes en territorio español de personas o entidades residentes en el extranjero.
En consecuencia, por lo que se refiere al primer requisito, si las monedas virtuales no son custodiadas por personas o entidades que proporcionen servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros o para mantener, almacenar y transferir monedas, no
devendrán en la obligación de presentar la declaración informativa. Si, por el contrario, fueran custodiadas por dichas personas o entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas se entraría a valorar el segundo requisito y el resto cuyo cumplimiento
implican la obligación de presentación de la declaración.
En este sentido, por lo que se refiere al primer requisito, en relación con la cuestión concreta planteada por el consultante, debe señalarse que en el ecosistema de los criptoactivos existen distintos medios por los que las monedas virtuales o los medios de acceso a éstas, esto es, las claves criptográficas privadas, pueden ser custodiados. Con carácter general y sin ánimo de ser exhaustivos, se pueden distinguir los llamados “wallets” o monederos custodios y no custodios, en función de si la custodia y, por tanto, de alguna manera el control, de los criptoactivos o sus claves se mantiene por un tercero o por el propio usuario. Asimismo, se distinguen entre los llamados “hot wallets” y “cold wallets”, según el monedero esté conectado a internet y las claves se mantengan custodiadas “online” o no. Según se observa en la práctica, y de nuevo en términos generales, podría decirse que los “cold wallets” funcionan como monederos no custodios.
Sobre los servicios de custodia, el considerando 83 del Reglamento (UE) 2023/1114 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 31 de mayo de 2023, relativo a los mercados de criptoactivos y por el que se modifican los Reglamentos (UE) 1093/2010 y (UE) 1095/2010 y las Directivas 2013/36/UE y (UE) 2019/1937 (en adelante, Reglamento MiCA), expone:
“(83) […] Los proveedores de servicios de criptoactivos que presten servicios de custodia y administración de criptoactivos por cuenta de clientes han de celebrar un acuerdo con sus clientes, con determinadas cláusulas obligatorias, y establecer y aplicar una política de custodia, que debe ponerse a disposición de los clientes, a petición de estos, en formato electrónico. Dicho acuerdo debe especificar, entre otros puntos, la naturaleza del servicio prestado, que podría incluir la tenencia de criptoactivos pertenecientes a clientes o los medios de acceso a dichos criptoactivos, en cuyo caso el cliente podría mantener el control de los criptoactivos en custodia. De forma alternativa, los criptoactivos o los medios de acceso a ellos podrían transferirse al objeto de su pleno control por parte del proveedor de servicios de criptoactivos. […] Los proveedores de equipos o programas informáticos de monederos no custodiados por terceros no deben entrar en el ámbito de aplicación del presente Reglamento.”
Y el artículo 3.1.17) del Reglamento MiCA define la custodia y administración de criptoactivos por cuenta de clientes como “la guarda o el control, por cuenta de clientes, de criptoactivos o de los medios de acceso a esos criptoactivos, en su caso en forma de claves criptográficas privadas”.
A los efectos que aquí interesan, el consultante sólo tendría que informar de las monedas virtuales situadas en el extranjero cuyas claves criptográficas privadas estén custodiadas por un tercero en los términos señalados en la disposición adicional decimoctava, letra d), de la LGT y en el artículo 42 quater del RGAT.
Por tanto, con independencia de si se trata de un “hot wallet” o de un “cold wallet”, las monedas virtuales que se mantengan en monederos respecto de los cuales el consultante mantenga el control de las claves criptográficas privadas y, por consiguiente, no estén custodiadas por personas o entidades que proporcionen servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales, de conformidad con la disposición adicional decimoctava, letra d), de la LGT y con el artículo 42 quater del RGAT, no se tendrían en cuenta en el cómputo de los saldos a los que se refieren los apartados 3.c) y 5.d) del artículo 42 quater y, en consecuencia, no se informaría sobre las mismas en el marco de la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero.
Lo dispuesto anteriormente es concordante con la doctrina manifestada por este Centro Directivo en la consulta con nº de referencia V2290-23, de 28 de julio.
La tercera de las cuestiones planteadas, se refiere a si las “stable coins (pegged to usd, tipo busd, usdt, etc.) ¿cuentan cómo criptomoneda para dicho modelo, aunque su cotización sea muy similar a las monedas fiat?”.
Conforme con lo señalado anteriormente, se entiende por “moneda virtual”, a los efectos de la obligación de información, “aquella representación digital de valor no emitida ni garantizada por un banco central o autoridad pública, no necesariamente asociada a una moneda legalmente establecida y que no posee estatuto jurídico de moneda o dinero, pero que es aceptada como medio de cambio y puede ser transferida, almacenada o negociada electrónicamente”
El considerando 41 del Reglamento MiCA expone:
“(41) Cuando un criptoactivo entre en la definición de ficha referenciada a activos o ficha de dinero electrónico, deben aplicarse los títulos III o IV del presente Reglamento, con independencia de cómo se proponga el emisor diseñar el criptoactivo, incluido el mecanismo para mantener un valor estable del criptoactivo. Esto mismo se aplica a las denominadas «criptomonedas estables» algorítmicas, que buscan mantener un valor estable en relación con una moneda oficial o uno o varios activos a través de protocolos que prevén el aumento o la disminución de la oferta de tales criptoactivos en respuesta a los cambios en la demanda. […]”
Teniendo en cuenta el párrafo transcrito, las “stablecoins” o criptomonedas estables pueden considerarse como criptomonedas que tratan de mantener un valor estable por referencia a uno o varios activos, incluidas las monedas de curso legal.
Por tanto, en principio, una “stable coin” podría subsumirse dentro del concepto de “moneda virtual” si cumple la definición legal a los efectos de la obligación de información y, en consecuencia, seguiría el régimen general de la obligación de información, siendo, en principio irrelevante a los efectos que nos ocupan, la dependencia de su valor de cualquier otro activo de valor estable.
La cuarta de las cuestiones planteadas, se refiere a “si cualquier cantidad de dinero fiat, por ejemplo, en euros contantes y sonantes, depositado en billeteras de exchanges centralizados tipo kraken o bittrex, durante todo 1 año, que fuera o no proveniente de haber cambiado critpos a fiat con anterioridad, y que superen los 50,000 ó, habría que incluirlos en el modelo 721, ¿en el modelo 720 o en ninguno?”.
En relación con los conocidos como “exchanges” centralizados a los que se alude en el escrito de
consulta, se trata de proveedores de servicios de criptoativos que, en términos generales, sin
perjuicio de que presten otros servicios relacionados con criptoactivos, prestan el servicio de canje
de criptoactivos por una moneda fiduciaria de curso legal o por otros criptoactivos
Para efectuar las operaciones de compra de criptoactivos, estos proveedores de servicios pueden requerir la provisión de fondos en moneda fiduciaria, de manera que el usuario transfiere los fondos a una cuenta a nombre del proveedor y éste le reconoce un saldo en moneda fiduciaria con el que cubrir el coste de las operaciones que vaya a realizar. Esta transferencia de fondos puede efectuarse, con carácter general, mediante transferencia bancaria o mediante tarjeta de crédito o débito. Los fondos disponibles que excedan de los costes que deba asumir el usuario podrían ser reembolsados a la cuenta bancaria que el usuario indique. Por tanto, la cuenta a la que se ingresan los fondos en moneda fiduciaria funciona a modo de cuenta instrumental para la adquisición posterior de criptoactivos.
Por lo que respecta a la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero, el artículo 42 bis del RGAT establece lo siguiente en relación con la obligación de informar acerca de cuentas en entidades financieras situadas en el extranjero a la que se refiere la letra a) de la disposición adicional decimoctava de la LGT:
“1. Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, vendrán obligados a presentar una declaración informativa anual referente a la totalidad de las cuentas de su titularidad, o en las que figuren como representantes, autorizados o beneficiarios, o sobre las que tengan poderes de disposición, o de las que sean titulares reales conforme a lo señalado en el párrafo siguiente, que se encuentren situadas en el extranjero, abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio, a 31 de diciembre de cada año.
Dicha obligación también se extiende a quienes hayan sido titulares, representantes, autorizados, o beneficiarios de las citadas cuentas, o hayan tenido poderes de disposición sobre las mismas, o hayan sido titulares reales en cualquier momento del año al que se refiera la declaración.
A estos efectos, se entenderá por titular real quien tenga dicha consideración de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril de 2010, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, respecto de cuentas a nombre de las personas o instrumentos a que se refiere el citado apartado 2, cuando éstos tengan su residencia o se encuentren constituidos en el extranjero.
2. La información a suministrar a la Administración tributaria comprenderá:
a) La razón social o denominación completa de la entidad bancaria o de crédito así como su domicilio.
b) La identificación completa de las cuentas.
c) La fecha de apertura o cancelación, o, en su caso, las fechas de concesión y revocación de la autorización.
d) Los saldos de las cuentas a 31 de diciembre y el saldo medio correspondiente al último trimestre del año.
La información a suministrar se referirá a cuentas corrientes, de ahorro, imposiciones a plazo, cuentas de crédito y cualesquiera otras cuentas o depósitos dinerarios con independencia de la modalidad o denominación que adopten, aunque no exista retribución.
3. La información sobre saldos a 31 de diciembre y saldo medio correspondiente al último trimestre deberá ser suministrada por quien tuviese la condición de titular, representante, autorizado o beneficiario o tenga poderes de disposición sobre las citadas cuentas o la consideración de titular real a esa fecha.
El resto de titulares, representantes, autorizados, beneficiarios, personas con poderes de disposición o titulares reales deberán indicar el saldo de la cuenta en la fecha en la que dejaron de tener tal condición.
4. La obligación de información prevista en este artículo no resultará de aplicación respecto de las siguientes cuentas:
a) Aquéllas de las que sean titulares las entidades a que se refiere el artículo 9.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado, por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
b) Aquéllas de las que sean titulares personas jurídicas y demás entidades residentes en territorio español, así como establecimientos permanentes en España de no residentes, registradas en su contabilidad de forma individualizada e identificadas por su número, entidad de crédito y sucursal en la que figuren abiertas y país o territorio en que se encuentren situadas.
c) Aquéllas de las que sean titulares las personas físicas residentes en territorio español que desarrollen una actividad económica y lleven su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio, registradas en dicha documentación contable de forma individualizada e identificadas por su número, entidad de crédito y sucursal en la que figuren abiertas y país o territorio en que se encuentren situadas.
d) Aquéllas de las que sean titulares personas físicas, jurídicas y demás entidades residentes en territorio español, abiertas en establecimientos en el extranjero de entidades de crédito domiciliadas en España, que deban ser objeto de declaración por dichas entidades conforme a lo previsto en el artículo 37 de este Reglamento, siempre que hubieran podido ser declaradas conforme a la normativa del país donde esté situada la cuenta.
e) No existirá obligación de informar sobre ninguna cuenta cuando los saldos a 31 de diciembre a los que se refiere el apartado 2.d) no superen, conjuntamente, los 50.000 euros, y la misma circunstancia concurra en relación con los saldos medios a que se refiere el mismo apartado. En caso de superarse cualquiera de dichos límites conjuntos deberá informarse sobre todas las cuentas.
[…]”.
Este Centro Directivo viene señalando en diversas consultas vinculantes, entre ellas las consultas V1421-13 de 25 de abril y V0508-19 de 11 de marzo, en relación con las cuentas abiertas con un bróker extranjero, que, con carácter general, la operativa con instrumentos financieros derivados “suele ir acompañada de la apertura por el cliente de una cuenta instrumental en la entidad financiera, en la que se recogen los ingresos de efectivo realizados en concepto de provisión de garantías de los contratos, se efectúan los cargos de comisiones y se practican las liquidaciones
[…]
En la medida en que la operativa […] se efectúe con una entidad financiera extranjera […], cabría considerar que tanto la contratación como la cuenta instrumental en que se materializan las garantías y se practican las liquidaciones de estos contratos se encuentran localizados en sede de la entidad financiera extranjera […].
En tal caso, la cuenta instrumental existente en la entidad financiera extranjera que recoja el efectivo perteneciente al cliente asociado a la realización de las operaciones […] se encontrará comprendida en la obligación informativa regulada en el artículo 42 bis anteriormente transcrito, dado que la información a suministrar incluye cualesquiera cuentas o depósitos dinerarios con independencia de la modalidad que adopten, aunque no exista retribución.”
Por lo tanto, sobre la base del fundamento del criterio transcrito, mientras no concurra ninguno de los supuestos previstos en el artículo 42 bis.4 del RGAT, el consultante deberá informar sobre la cuenta en euros u otra moneda fiduciaria de curso legal que mantenga con el “exchange” extranjero con el que opere cuando el cómputo conjunto de cualquiera de los saldos a los que se refiere el apartado 2. d) del artículo 42 bis del RGAT supere los 50.000 euros para el conjunto de todas las cuentas situadas en el extranjero.
Por otra parte, en relación con el modo de incluir en la declaración informativa la cuenta con el proveedor de servicios de criptoactivos, únicamente procede identificar la cuenta que el usuario mantiene con éste y sólo deberá identificarse al proveedor de servicios (sin que exista obligación de identificar los bancos extranjeros ni las cuentas abiertas en ellos por dicho proveedor).
Este criterio es concordante con el manifestado por este Centro Directivo en la consulta con número de referencia V2185-23, de 25 de julio.
La quinta de las cuestiones planteadas, se refiere a “si dichos montantes fiat o cripto, indistintamente, superiores a 50,000 ó, estuviesen depositados en exchanges centralizados con sede en España, ¿habría obligación de informar en 721, en un 720 o en ninguno?”
En el caso de las monedas virtuales, si las personas o entidades que custodian las monedas virtuales proporcionando servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir dichas monedas virtuales, son residentes en España o establecimientos permanentes en territorio español de personas o entidades residentes en el extranjero, no habrá obligación de declarar conforme con lo dispuesto en el apartado 2 del referido artículo 42 quater del RGAT en relación con la disposición adicional decimotercera.6 de la LIRPF.
Con respecto a los fondos en moneda fiduciaria, en caso de estar depositados a través de “exchanges” residentes en España, el consultante no tendría obligación de informar sobre dichos fondos en el ámbito de la obligación informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero de la disposición adicional decimoctava, letra a), de la LGT y artículo 42 bis del RGAT.
La sexta de las cuestiones planteadas, se refiere a la obligación de cumplimentar el modelo 721 cuando durante determinados trimestres se hubiera poseído una media de cotización equivalente superior a 50.000 euros.
La letra d) del apartado 5 del artículo 42 quater del RGAT señala que:
“d) No existirá obligación de informar sobre ninguna moneda virtual cuando los saldos a 31 de diciembre a los que se refiere el apartado 3.c) valorados en euros no superen, conjuntamente, los 50.000 euros. En caso de superarse dicho límite conjunto deberá informarse sobre todas las monedas virtuales.”
El artículo 42 quater del RGAT en sus apartados 3, 4 y 6 establecen respectivamente:
“3. La información a suministrar a la Administración tributaria comprenderá:
(…)
c) Los saldos de cada tipo de moneda virtual a 31 de diciembre expresados en unidades de moneda virtual y su valoración en euros.
Para efectuar la valoración en euros, los sujetos obligados tomarán la cotización a 31 de diciembre que ofrezcan las principales plataformas de negociación o sitios web de seguimiento de precios o, en su defecto, proporcionarán una estimación razonable del valor de mercado en euros de la moneda virtual. A este respecto, se indicará la cotización o valor utilizado para efectuar tal valoración.”.
“4. La información sobre saldos a 31 de diciembre deberá ser suministrada por quien tuviese la condición de titular, beneficiario, autorizado o por quien de alguna otra forma ostente poder de disposición sobre las citadas monedas virtuales o tenga la consideración de titular real a esa fecha.
El resto de titulares, beneficiarios, autorizados, personas con poderes de disposición o titulares reales deberán indicar los saldos de las monedas virtuales en la fecha en la que dejaron de tener tal condición.”.
“6 (…)
En todo caso será obligatoria la presentación de la declaración en los supuestos previstos en el último párrafo del apartado 4 respecto de las monedas virtuales a las que el mismo se refiere.
(…)”.
A la vista de lo anterior, en puridad, a los efectos de la determinación de la obligación de información en el caso de la pregunta resulta irrelevante la existencia de saldos medios durante determinados trimestres.
Todo lo anterior, en relación con las preguntas planteadas en la consulta, se entiende, sin perjuicio de la obligación de presentar declaración que pudiera corresponder al consultante de acuerdo con la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
Finalmente, a los efectos de la presentación de la declaración informativa, cabe señalar que, de acuerdo con la disposición transitoria primera del Real Decreto 249/2023, de 4 de abril, por el que se modifican el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo; el Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio; el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio; el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre; el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre; el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, y el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, la primera declaración informativa acerca de las monedas virtuales situadas en el extranjero se presentará a partir del día 1 de enero de 2024 respecto de la información correspondiente al año inmediato anterior. El consultante deberá atender a lo que se establezca en la orden ministerial que apruebe el correspondiente modelo de declaración.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.