Con carácter previo a la contestación a la consulta, deben diferenciarse en relación con los hechos referidos en la consulta dos posibles supuestos de aportación al patrimonio protegido: el primero supondría la aportación por el padre al patrimonio protegido de su hijo de una determinada cantidad de dinero, para que éste, una vez adquirida la titularidad del dinero donado por su padre, lo destine a la adquisición de un automóvil, para integrarlo en su patrimonio protegido.
En dicho supuesto, habría una primera aportación del padre al patrimonio protegido de su hijo, consistente en una determinada cantidad de dinero. A dicha aportación le podrían resultar de aplicación los beneficios fiscales establecidos para las aportaciones al patrimonio protegido.
Con posterioridad, el dinero aportado al patrimonio protegido se destinaría por el hijo, ya titular de ese dinero, a la adquisición de un automóvil de su propiedad.
La posterior asignación realizada por el hijo a su patrimonio protegido del automóvil adquirido por él no dará derecho a la aplicación de los beneficios fiscales previstos para las aportaciones al patrimonio protegido, al establecer el artículo 54.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que “En ningún caso darán derecho a reducción las aportaciones efectuadas por la propia persona con discapacidad titular del patrimonio protegido”, ni generará en el titular del patrimonio ninguna renta, ya que, al ser éste titular de los bienes adscritos a dicho patrimonio protegido –en el presente caso, el vehículo-, la adscripción de éste a su patrimonio protegido únicamente implicará la existencia de un desplazamiento del bien entre las distintas masas patrimoniales de la propia persona con discapacidad, lo que a efectos del Impuesto no constituye una ganancia o pérdida patrimonial, ya que estas sólo se producen cuando se altera la composición del patrimonio total o conjunto del contribuyente, formado por la totalidad de las masas patrimoniales de su titularidad, de acuerdo con el artículo 33 de la LIRPF, lo que no ocurriría en este caso.
Situación distinta supondría la aportación realizada por el consultante al patrimonio protegido de su hijo de un automóvil propiedad del consultante, lo que implica la donación del padre al hijo del referido automóvil. De lo manifestado en el escrito de consulta se deduce que este último supuesto es al que se refiere la consulta.
A la aportación por el consultante al patrimonio protegido de su hijo de un automóvil de propiedad del consultante le podrían resultar de aplicación los beneficios fiscales establecidos para las aportaciones realizadas al patrimonio protegido de la persona con discapacidad, debiendo tenerse en cuenta que ni la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad (BOE de 19 de noviembre) limita los bienes o derechos susceptibles de aportación al patrimonio protegido, y sin que la LIRPF condicione la aplicación de los beneficios fiscales correspondientes a las aportaciones realizadas a la donación de determinados bienes o derechos, salvo la limitación de que no se trate de elementos afectos a la actividad económica desarrollada por el aportante, ni se trate de asignaciones a dicho patrimonio efectuadas por la propia persona con discapacidad titular del patrimonio protegido, por lo que la aportación de un automóvil de propiedad del consultante podría dar lugar a la aplicación de los referidos beneficios fiscales.
En cuanto a la cuestión relativa a si el automóvil en el momento de la adquisición debería ponerse a nombre del menor, debe indicarse que el artículo 28 del Reglamento General de Vehículos aprobado por el Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre (BOE de 26 de diciembre), dispone lo siguiente:
“1. La matriculación y expedición del permiso de circulación de los automóviles y de los vehículos especiales autopropulsados, cualquiera que sea su masa, así como de los remolques, semirremolques y máquinas remolcadas especiales cuya masa máxima autorizada exceda de 750 kilogramos, se solicitará por el propietario, el arrendatario con opción de compra o el arrendatario a largo plazo de la Jefatura de Tráfico de la provincia en que tenga su domicilio legal o en la que se vaya a residenciar el vehículo especial agrícola.
(…)”.
4. A la vista del expediente, la Jefatura de Tráfico autorizará, si procede, la matriculación del vehículo, en cuyo caso expedirá el permiso circulación, que se entregará al interesado junto con la tarjeta de inspección técnica o certificado de características y comunicará la matrícula a los órganos competentes de la Administración Tributaria, de Industria, de Agricultura si se tratara de un vehículo especial agrícola, así como al ayuntamiento del domicilio legal del titular del vehículo.”
Conforme con lo anterior, la matriculación del vehículo supone la previa adquisición del mismo por el titular que insta dicha matriculación (salvo los supuestos de arrendamiento señalados), por lo que, con independencia del origen de los fondos destinados a la adquisición del vehículo, la matriculación del vehículo a nombre del hijo en el momento de su adquisición implicaría que en la fecha de matriculación del vehículo el titular del mismo era el hijo.
Por ello, la consideración de una posible aportación futura del vehículo por el consultante al patrimonio protegido de su hijo, que implicaría la donación por el consultante a su hijo del referido vehículo, y consecuentemente la transmisión de la titularidad del vehículo del padre al hijo, sería contradictoria con la matriculación del vehículo a nombre del hijo en un momento previo a dicha transmisión.
Por otro lado, a efectos de la aplicación de los beneficios fiscales establecidos en el IRPF a la aportación al patrimonio protegido del hijo de un vehículo propiedad del padre, resulta irrelevante el origen de los fondos con los que el padre adquirió dicho automóvil, y en consecuencia si lo adquirió o no con financiación ajena.
En lo que se refiere a los beneficios fiscales que dicha aportación tendría a efectos del IRPF, los beneficios fiscales establecidos por la Ley 41/2003 mediante modificaciones en la LIRPF son los siguientes:
El tratamiento de las aportaciones realizadas en el IRPF del aportante se regula en el artículo 54 de la LIRPF, que establece, entre otras reglas, que las aportaciones realizadas al patrimonio protegido por los padres del titular de dicho patrimonio y las personas designadas en dicho artículo reducen la base imponible de los aportantes en la cuantía del valor de lo aportado, con el límite individual de 10.000 euros anuales para cada uno de los aportantes, no pudiendo exceder de 24.250 euros anuales el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que efectúen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido, según establece el apartado 1 de dicho artículo 54.
En caso de concurrencia de varias aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido, el citado artículo 54.1 dispone que las reducciones correspondientes a dichas aportaciones habrán de ser minoradas de forma proporcional sin que, en ningún caso, el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas físicas que realicen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido pueda exceder de 24.250 euros anuales.
No generarán el derecho a reducción las aportaciones de elementos afectos a la actividad que efectúen los contribuyentes de este Impuesto que realicen actividades económicas, ni las asignaciones a dicho patrimonio efectuadas por la propia persona con discapacidad titular del patrimonio protegido.
En cuanto al tratamiento de la parte de la aportación que exceda de los referidos límites, el apartado 2 del artículo 54 establece:
“2. Las aportaciones que excedan de los límites previstos en el apartado anterior darán derecho a reducir la base imponible de los cuatro períodos impositivos siguientes, hasta agotar, en su caso, en cada uno de ellos los importes máximos de reducción.
Lo dispuesto en el párrafo anterior también resultará aplicable en los supuestos en que no proceda la reducción por insuficiencia de base imponible.
Cuando concurran en un mismo período impositivo reducciones de la base imponible por aportaciones efectuadas en el ejercicio con reducciones de ejercicios anteriores pendientes de aplicar, se practicarán en primer lugar las reducciones procedentes de los ejercicios anteriores, hasta agotar los importes máximos de reducción.”
En cuanto al importe atribuible a la aportación, el apartado 3 del artículo 54 se remite para su determinación al artículo 18 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (BOE de 24 de diciembre), que en la letra b) de su apartado 1 establece respecto a dicho valor lo siguiente:
“b) En los donativos o donaciones de bienes o derechos, el valor contable que tuviesen en el momento de la transmisión y, en su defecto, el valor determinado conforme a las normas del Impuesto sobre el Patrimonio.”
Por su parte, la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio) dispone en su artículo 18 lo siguiente:
“Artículo 18. Joyas, pieles de carácter suntuario y vehículos, embarcaciones y aeronaves.
Las joyas, pieles de carácter suntuario, automóviles, vehículos de dos o tres ruedas, cuya cilindrada sea igual o superior a 125 centímetros cúbicos, embarcaciones de recreo o de deportes náuticos, aviones, avionetas, veleros y demás aeronaves, se computarán por el valor de mercado en la fecha de devengo del Impuesto.
Los sujetos pasivos podrán utilizar, para determinar el valor de mercado, las tablas de valoración de vehículos usados aprobadas por el Ministerio de Economía y Hacienda, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que estuviesen vigentes en la fecha de devengo del Impuesto.”
Por otro lado, el artículo 33.3.e) de la LIRPF establece que se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de las aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad. En caso de aportaciones no dinerarias, la letra b) de la disposición adicional decimoctava de la LIRPF establece, en lo que se refiere a la parte de la aportación sujeta al IRPF de la persona con discapacidad, que “…la persona con discapacidad titular del patrimonio protegido se subrogará en la posición del aportante respecto de la fecha y el valor de adquisición de los bienes y derechos aportados, pero sin que, a efectos de ulteriores transmisiones, le resulte de aplicación lo previsto en la disposición transitoria novena de esta Ley (coeficientes de reducción aplicables a la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994).”
Por último, en cuanto a la tributación que corresponde en el IRPF al titular del Patrimonio Protegido, la disposición adicional decimoctava de la LIRPF establece, entre otras reglas relativas a la aportación, que las aportaciones realizadas por contribuyentes del IRPF tendrán la consideración de rendimientos del trabajo hasta los 10.000 euros por cada aportante, y 24.250 euros anuales en su conjunto.
El exceso sobre dichas cuantías tributará en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
La parte de la aportación sujeta al IRPF como rendimiento del trabajo está exenta hasta un importe máximo anual conjunto de tres veces el indicador público de renta de efectos múltiples (artículo 7.w) de la LIRPF), importe que en 2025 ascendería a 25.200 euros, por lo que en dicho ejercicio dicha parte estaría exenta en su totalidad.
En todo caso debe indicarse que la aplicación de los anteriores beneficios fiscales requiere, además del cumplimiento de los requisitos fiscales establecidos en la normativa del IRPF (entre los cuales se encuentran los límites relativos a la disposición de aportaciones establecidos en el artículo 54 de la LIRPF), que las aportaciones realizadas a favor de la persona con discapacidad se efectúen con los requisitos y de acuerdo con el procedimiento que, para la constitución del patrimonio protegido de la persona con discapacidad y para las aportaciones efectuadas a dicho patrimonio, establece la referida Ley 41/2003, cuyo artículo 3, entre otros requisitos, exige su constitución en documento público autorizado por notario, o bien mediante resolución judicial, disponiendo el artículo 4.1 de la citada Ley que “Las aportaciones de bienes y derechos posteriores a la constitución del patrimonio protegido estarán sujetas a las mismas formalidades establecidas en el artículo anterior para su constitución.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.