Se plantea si en el supuesto de pérdida del régimen de consolidación fiscal por renuncia de la entidad consultante a su aplicación, los gastos financieros netos pendientes de deducir por el Grupo fiscal imputables a la “rama patrimonial”, originados en el seno del grupo fiscal, con anterioridad a la aportación de la referida rama en favor de la entidad Y, deben ser asumidos por esta última entidad.
El artículo 74.1.b) 1º de la Ley 27/2004, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece lo siguiente:
“1. En el supuesto de pérdida del régimen de consolidación fiscal o de extinción del grupo fiscal, se procederá de la forma siguiente:
a) Las eliminaciones pendientes de incorporación se integrarán en la base imponible individual de las entidades que forman parte del mismo, en la medida en que hubieran generado la renta objeto de eliminación.
b) Las entidades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán:
1.º Los gastos financieros netos pendientes de deducir del grupo fiscal, a que se refiere el artículo 16 de esta Ley, en la proporción que hubieren contribuido a su formación.
(…)”
De conformidad con lo anterior, si se produce la extinción del grupo fiscal o, como ocurre en el supuesto concreto planteado, la renuncia a la aplicación del régimen de consolidación fiscal, el gasto financiero neto del grupo fiscal no deducido por aplicación de la limitación en la deducibilidad de gastos financieros referido al grupo debe ser objeto de distribución entre las entidades del grupo en la proporción en la que hayan contribuido a la generación de dicho gasto pendiente de deducción, de manera que el importe que resulte de esa distribución podrá deducirse de las bases imponibles individuales de esas entidades en los términos establecidos en el artículo 16 de la LIS.
De los datos que se derivan de la consulta, los gastos financieros derivaban de deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de una serie de elementos patrimoniales que constituían una rama de actividad (de arrendamiento de inmuebles) desarrollada por la entidad X. Dicha rama fue aportada a la entidad Y en bloque, acogiéndose esta operación al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, sin que dicha operación sea objeto de la presente consulta.
Este Centro Directivo parte de la presunción que la operación de aportación no dineraria de rama de actividad, efectuada en el ejercicio 2018 por parte de la entidad consultante X en favor de la entidad Y, cumplió los requisitos para acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
En relación a la subrogación por parte de la entidad adquirente Y en los derechos y obligaciones de la entidad X, concretamente en las deudas de la actividad patrimonial que llevaban asociadas una serie de gastos financieros que no fueron deducibles en su totalidad, hay que hacer referencia al artículo 84 de la LIS, relativo a la subrogación en los derechos y obligaciones tributarias, para el caso de ser aplicable el referido régimen tributario especial. Así, dicho artículo establece que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar los beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.”
(…)”
Por tanto, de acuerdo con el precepto transcrito, con ocasión de la operación de segregación de la rama de actividad correspondiente al arrendamiento de bienes inmuebles en favor de la entidad Y, esta entidad se subrogó en los derechos y obligaciones asociados a dicha rama de actividad, incluidos los gastos financieros pendientes de aplicación por parte de la entidad consultante X, en la medida en que éstos se correspondían con la rama de actividad recibida. En efecto, en relación a la subrogación en la deuda y los gastos financieros asociados a la misma, si los elementos patrimoniales asociados a dicha deuda integran el patrimonio segregado y se transmiten a la entidad Y como parte integrante de dicha rama de actividad, en la medida en que las obligaciones y los derechos derivados de dicha deuda estén relacionados con los elementos patrimoniales aportados, la entidad Y beneficiaria de tales elementos se subrogará en todos los derechos y obligaciones, asumiendo el cumplimiento de todas y cada una de las obligaciones a las que estaba sujeta la entidad transmitente consultante, así como el derecho a deducirse los gastos financieros asociados a dicha deuda.
En consecuencia, dado que es la entidad Y la que se ha subrogado en los derechos y obligaciones de la entidad X, será la sociedad Y la que podrá asumir los gastos financieros netos pendientes de deducir, generados por la sociedad X, en sede del grupo fiscal, en la proporción en la que la entidad X contribuyó a su formación, con anterioridad a la aportación no dineraria de rama de actividad, en la medida en que deriven de las deudas contraídas para el funcionamiento de los elementos patrimoniales que fueron aportados mediante sucesión universal a la entidad Y, por parte de X.
Esta redacción también la he cambiado un poco.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.