En primer lugar, el artículo 335 del Código Civil establece que: “La propiedad de los bienes da derecho por accesión a todo lo que ellos producen, o se les une o incorpora, natural o artificialmente”.
En cuanto al derecho de accesión de los bienes inmuebles, el artículo 358 del Código Civil dispone que: “Lo edificado, plantado o sembrado en predios ajenos, y las mejoras o reparaciones hechas en ellos, pertenecen al dueño de los mismos con sujeción a lo que se dispone en los artículos siguientes”.
En segundo lugar, la venta del inmueble que, de acuerdo con los preceptos transcritos y según el escrito de consulta, está compuesto por la vivienda y el terreno sobre el que se asienta generará en el transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, a tenor de lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
El artículo 34 de la LIRPF establece como norma general en el cálculo del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales:
“1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo”.
Los valores de adquisición y de transmisión en las transmisiones a título oneroso se determinarán de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35 de la LIRPF, cuyo tenor literal es el siguiente:
"1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.
Y el artículo 36, en cuanto a las transmisiones a título lucrativo:
“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
(…).”
Respecto a la primera cuestión, donde el consultante pregunta sobre el valor de adquisición de la parcela a efectos de calcular la ganancia o la pérdida patrimonial que se obtenga con su futura venta, éste englobaría tanto el terreno como la construcción realizada en éste.
De acuerdo artículo 36 de la LIRPF antes transcrito, el valor de adquisición del terreno que se pretende transmitir, al haber sido adquirido a título lucrativo, estará constituido por el valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, más las inversiones y mejoras, y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el consultante.
En relación con la vivienda construida en el referido terreno, partiendo de la hipótesis de su adquisición por accesión sin que haya dado lugar a indemnización o pago alguno, la Ley del Impuesto atribuye como valor de adquisición el valor de mercado del bien o derecho adquirido, en los casos en los que no se produce una transmisión (artículo 34.1.b) y 37.1.l) de la LIRPF). Valor de mercado que debe ir referido al momento en el que, según el Código Civil, se hubiera producido la accesión. A este respecto, cabe mencionar que la fijación del valor de mercado es una cuestión de hecho, ajena por tanto a las competencias de este Centro Directivo y que podrá acreditarse a través de medios de prueba admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, teniendo en cuenta, que en los procedimientos tributarios habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), que dispone que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”.
Respecto a la segunda cuestión, donde el consultante pregunta sobre el valor de transmisión de la parcela en caso de que finalmente el precio de venta fuese inferior al valor catastral asignado por la Gerencia Territorial del Catastro, de acuerdo con la dicción literal del artículo 35 de la LIRPF antes transcrito, para la determinación del valor de transmisión se parte del importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado, tomándose como tal el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste, debiendo reiterarse lo dispuesto en cuanto al valor normal de mercado en el párrafo anterior.
Por lo tanto, será esta la forma de determinación del valor de transmisión del inmueble que se transmita a los efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Y ello con independencia del valor que el consultante declare a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.