Impuesto sobre el Valor Añadido
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
Por tanto, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la operación objeto de consulta consistente en la transmisión de una cartera de seguros.
En relación con la posible exención en la venta de la cartera de seguros, el artículo 20.Uno.16º de la Ley del Impuesto dispone que estarán exentas del Impuesto:
“16º. Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.
Asimismo, los servicios de mediación, incluyendo la captación de clientes, para la celebración del contrato entre las partes intervinientes en la realización de las anteriores operaciones, con independencia de la condición del empresario o profesional que los preste.
Dentro de las operaciones de seguro se entenderán comprendidas las modalidades de previsión.”.
Esta cuestión fue objeto de análisis por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 22 de octubre de 2009, Swiss Re, asunto C-242/08, en donde analizaba si la cesión de una cartera de contratos de reaseguro de vida, que tuvo lugar entre la sociedad cedente y otra compañía y que consistió en el pago, por esta última, de un precio como contraprestación de la adquisición de los mencionados contratos estaba exenta o no del Impuesto sobre el Valor Añadido como una operación de seguros.
El Tribunal de Justicia señala que una operación de seguro implica, por naturaleza, la existencia de una relación contractual entre el prestador del servicio de seguro y la persona cuyos riesgos cubre el seguro, a saber, el asegurado. Y estos requisitos no se cumplen en operaciones en las que una entidad vende a otra una cartera de contratos de reaseguro.
Por ello el Tribunal de Justicia concluye lo siguiente:
“41 De ello se deriva que no puede considerarse que dicha operación, inscrita entre esas dos relaciones contractuales de reaseguro, constituya una operación de seguro o de reaseguro en el sentido de los artículos 9, apartado 2, letra e), quinto guión, y 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva.”.
De acuerdo con dicho criterio puede concluirse que la mera venta de una cartera de seguros por la consultante no tiene la consideración de operación de seguro o reaseguro y, por tanto, supone una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. Este criterio ya fue señalado por este Centro directivo en su contestación vinculante de 28 de junio de 2022, número V1554-22.
Con independencia de lo anterior, de la información aportada, parece deducirse que a dicha transmisión no le será de aplicación el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
La cartera de clientes vinculada a la actividad económica (correduría de seguros) que ha venido desarrollando la consultante constituye un elemento patrimonial afecto a aquella, conforme con lo dispuesto en el artículo 29.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Esta naturaleza de elemento patrimonial afecto comporta que su transmisión genere una ganancia o pérdida patrimonial, lo que nos lleva al artículo 28.2 de la Ley del Impuesto, donde se establece lo siguiente:
"Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4ª del presente capítulo".
Por tanto, la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la venta de la cartera de clientes se determinarán según lo dispuesto en el artículo 34.1 de la Ley 35/2006, esto es: por diferencia entre los valores de adquisición (si esta se hubiera realizado mediante precio) y transmisión de los elementos patrimoniales transmitidos: la cartera de clientes.
En el supuesto planteado por la consultante, a los efectos de calcular la ganancia patrimonial consecuencia de la transmisión de la cartera de clientes el valor de transmisión no está prefijado, puesto que depende de unos parámetros variables desconocidos en el momento mismo de la enajenación.
En consecuencia, la consultante deberá realizar una estimación de cuál considera que vaya a ser el precio definitivo y total de transmisión, de modo que, si opta por imputar la ganancia en el periodo impositivo correspondiente a la transmisión, presentará, de acuerdo con esa estimación, su declaración por dicho periodo impositivo. Si en posteriores ejercicios la cuantía que recibe del comprador difiere de la estimación anual previamente realizada, se deberá practicar la regularización consiguiente, ya sea mediante declaración complementaria o instando la rectificación de la autoliquidación presentada.
No obstante, de tratarse de una operación con precio aplazado, por ser exigibles los cobros a medida que se vayan generando las comisiones, la consultante podría optar por la aplicación de la regla especial de imputación temporal contenida en el artículo 14.2.d) de la Ley del Impuesto, a saber:
“En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión.
En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará al período impositivo en que se constituya la renta”.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.