El régimen de la Zona Especial Canaria (en adelante ZEC) está regulado en el Título V de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (en adelante, Ley 19/1994). Una de las características del régimen especial de la ZEC, consiste en la aplicación de un tipo impositivo especial en el Impuesto sobre Sociedades a aquella parte de la base imponible que corresponda a las operaciones que se realicen material y efectivamente en el ámbito geográfico de la ZEC.
De acuerdo con la información obrante en el escrito de consulta, la entidad consultante es una entidad inscrita en el Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria que se dedica, como actividades debidamente autorizadas por el Consorcio de la ZEC, a la intermediación en nombre propio en la provisión de servicios turísticos con destino en las Islas Canarias. Para el desarrollo de esta actividad cuenta con un conjunto de medios materiales y humanos afectos a dicha actividad y situados en las Islas Canarias.
La entidad consultante está planificando su expansión de cara a ofertar nuevos destinos turísticos. En concreto, en territorio balear y peninsular español, así como en territorio portugués. A tal fin empleará sus recursos materiales y humanos situados en las Islas Canarias, y recibirá servicios de asistencia turística en destino y de análisis de mercado, que serán prestados por otras sociedades filiales del grupo internacional al que pertenece la entidad consultante.
En relación con todo lo anterior, se plantea si la actividad de intermediación en la provisión de servicios turísticos que la entidad consultante ejerce en nombre propio, puede considerarse como actividad realizada material y efectivamente en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria, y ello aun cuando el destino turístico esté fuera de las Islas Canarias, en la medida en que los servicios de intermediación son prestados con los medios materiales y humanos situados o adscritos al ámbito de la Zona Especial Canaria y mediante el uso de las tecnologías de la información y las telecomunicaciones.
A este respecto, el artículo 44 de la Ley 19/1994 regula la determinación de la parte de base imponible correspondiente a operaciones realizadas efectiva y materialmente en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria. Así, establece que:
“Para determinar la parte de la base imponible de la entidad de la Zona Especial Canaria que, a efectos de la aplicación del tipo especial de gravamen, se derive de las operaciones realizadas material y efectivamente en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria, se aplicará sobre la base imponible de la entidad el porcentaje resultante de multiplicar por cien el resultado de una fracción en la que figuren:
En el numerador, con signo positivo, el importe de las siguientes operaciones:
(…)
c) Las prestaciones de servicios que se efectúen con los medios de la entidad que estén situados en el ámbito de la Zona Especial Canaria. A estos efectos, tendrán esta consideración las operaciones con bienes y servicios realizadas mediante el uso de tecnologías de la información y las telecomunicaciones, con los medios de la entidad situados en el ámbito de la Zona Especial Canaria y en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
(…).”
Por su parte, el artículo 50 del Real Decreto 1758/2007, de 28 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en las materias referentes a los incentivos fiscales en la imposición indirecta, la reserva para inversiones en Canarias y la Zona Especial Canaria, prevé que:
“Artículo 50. Determinación de servicios prestados en el ámbito de la Zona Especial Canaria.
Tendrán la consideración de servicios prestados con los medios radicados o adscritos al ámbito de la Zona Especial Canaria los realizados mediante el uso de las tecnologías de la información y las telecomunicaciones siempre que se realicen con medios materiales o humanos situados o adscritos a la entidad de la Zona Especial Canaria y no impliquen la manipulación de mercancías en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria, salvo que dicha manipulación se limite a la propia entrega o puesta a disposición del producto final a sus destinatarios.”
En consecuencia, con arreglo a lo anterior, para que la actividad de intermediación en nombre propio compute con signo positivo a efectos de la determinación de la parte de base imponible correspondiente a operaciones realizadas efectiva y materialmente en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria, será necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Que se trate de servicios realizados mediante el uso de las tecnologías de la información y las telecomunicaciones.
b) Que se trate de servicios que se realicen con medios materiales o humanos situados o adscritos a la entidad de la Zona Especial Canaria.
c) Que se trate de servicios que no impliquen la manipulación de mercancías en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria.
En el caso planteado, y según se manifiesta en el escrito de consulta, la entidad consultante realiza, mediante el uso de tecnologías de la información y las telecomunicaciones, la prestación del servicio de intermediación en la provisión de servicios turísticos, empleando a tal fin los recursos materiales y humanos situados o adscritos a la entidad consultante, entidad perteneciente a la ZEC.
En consecuencia, y dado que la entidad consultante es una entidad ZEC que desarrolla la actividad de prestación de servicios de intermediación en nombre propio en la provisión de servicios turísticos, que cuenta con los correspondientes medios materiales y humanos situados en dicho territorio para llevar a cabo la referida actividad, empleando a tal fin tecnologías de la información y las telecomunicaciones, dichas actividades computarán con signo positivo a efectos de determinar la parte de base imponible correspondiente a operaciones realizadas efectiva y materialmente en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria, con independencia de que el destino turístico se encuentre o no en territorio canario.
En segundo lugar, en el escrito de consulta se señala que determinadas filiales pertenecientes al mismo grupo mercantil que la entidad consultante prestan, desde Portugal o desde España (territorio balear y peninsular) servicios de asistencia turística, así como servicios de análisis del mercado turístico de destino, con medios situados fuera de Canarias.
Al tratarse de prestaciones de servicios realizados por entidades vinculadas, en el sentido del artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), dichas operaciones deberán valorarse a valor de mercado, atendiendo a lo dispuesto en el ya citado artículo 18.1 de la LIS, en virtud del cual:
“1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.
(…)
4. Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
d) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.
e) Método del margen neto operacional, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.
La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.
Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia.
5. En el supuesto de prestaciones de servicios entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, se requerirá que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
(…)
10. La Administración tributaria podrá comprobar las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas y efectuará, en su caso, las correcciones que procedan en los términos que se hubieran acordado entre partes independientes de acuerdo con el principio de libre competencia, respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con la documentación aportada por el contribuyente y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicha corrección en relación con el resto de personas o entidades vinculadas
(…)”.”
En todo caso, la existencia de una ventaja o utilidad para el destinatario de la prestación de servicios intragrupo y la valoración a mercado de la operación, en los términos previstos en el artículo 18 de la LIS, son cuestiones de hecho que corresponderá comprobar a los órganos competentes de la Administración tributaria
En virtud de todo lo anterior, atendiendo a lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11 de la LIS, el gasto soportado por la entidad consultante correspondiente a los servicios de asistencia turística y análisis de mercado, prestados por otras entidades del grupo, tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental, y siempre que su valoración se efectúe a valor de mercado, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 18 de la LIS, previamente transcrito, y no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.
En relación con la última cuestión planteada, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, esta excede de las competencias de este Centro Directivo por lo que no cabe pronunciarse sobre este punto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.