1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, el concesionario prestador de los servicios consultados tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, según manifiesta el ayuntamiento consultante en su escrito, el servicio de residencia de mayores y centro de día se lo presta mediante gestión indirecta y a su riesgo la entidad concesionaria y una parte del importe total de las plazas públicas lo satisface el propio ayuntamiento consultante al referido concesionario.
Por estos importes que el ayuntamiento satisface al concesionario del servicio de residencia de mayores y centro de día, este último le expide a aquel una factura repercutiéndole una cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicando el tipo del 4 por ciento, según lo previsto en el artículo 91, apartado dos. 2, número 3º de la Ley 37/1992.
Por tanto, la primera cuestión a analizar es quién es el destinatario de tales servicios y si es correcta la emisión de la factura por el concesionario al ayuntamiento consultante por los pagos realizados parcialmente.
A estos efectos, debe señalarse que, en relación con el destinatario de las facturas que emita el concesionario por aquellos servicios que presta bajo su propio riesgo y ventura, el apartado 2 del artículo 38 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre de 2003 (BOE de 18 de diciembre) establece lo siguiente:
“Artículo 38. Obligados en las obligaciones entre particulares resultantes del tributo.
(…)
2. Es obligado a soportar la repercusión la persona o entidad a quien, según la ley, se deba repercutir la cuota tributaria, y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidirá con el destinatario de las operaciones gravadas. El repercutido no está obligado al pago frente a la Administración tributaria pero debe satisfacer al sujeto pasivo el importe de la cuota repercutida.”.
Según reiterada doctrina de este Centro directivo, recogida, entre otras, en la contestación vinculante de 7 de febrero de 2023, número V0163-23, se debe considerar destinatario de las operaciones aquel sujeto para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
En el caso concreto objeto de consulta, el destinatario de los servicios de residencia y centro de día objeto de consulta que va a prestar la concesionaria proveedora de los mismos será cada una de las personas mayores dependientes que acudan al mismo, con independencia de que el pago de las plazas públicas de la residencia se realice parcialmente por un tercero (el ayuntamiento consultante).
En este sentido, el apartado uno del artículo 88 de la Ley 37/1992 establece que “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.”.
3.- En relación con la base imponible del Impuesto, debe señalarse que el artículo 78 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
Del escrito de consulta resulta que el concesionario tiene derecho a percibir una tarifa como contraprestación de los usuarios de las plazas públicas según lo establecido por el sistema de servicios sociales autonómico. Una parte de la misma será satisfecha por la Administración y la otra por el usuario del servicio (copago). Por tanto, en este caso se puede concluir que la base imponible del servicio prestado por el concesionario será la contraprestación total a recibir (la tarifa) por dichas plazas públicas.
Estos servicios, según manifiesta el escrito de consulta, están sometidos al tipo del 4 por ciento previsto en el artículo 91, apartado dos. 2, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Como ya se ha señalado parte de esa contraprestación es abonada por el ayuntamiento por lo que dichos pagos tendrán la consideración pago por tercero en la medida que suponen un pago parcial de la contraprestación por tales servicios.
En relación con la emisión de la factura por el concesionario al ayuntamiento consultante por dichos pagos parciales y la posibilidad de deducir la cuota soportadas, debe señalarse que el Tribunal Económico-Administrativo Central se ha pronunciado recientemente mediante resolución de 21 de febrero de 2023 (Recurso 0221-2022) en unificación de criterio en relación con el destinatario de la repercusión cuando una operación se encuentra financiada, total o parcialmente, mediante una subvención vinculada al precio de la misma que es aportada por un sujeto distinto del destinatario de la operación.
En este sentido, el Tribunal puso de manifiesto en el Fundamento Jurídico Tercero de la referida resolución lo siguiente (el subrayado es del Tribunal):
“«TERCERO. - (…) Así las cosas, la controversia planteada en el presente recurso extraordinario de alzada se concreta en determinar quién es la persona que ha de soportar la repercusión del impuesto en cuanto a la parte de la base imponible integrada por la subvención concedida por la Administración; en otras palabras, si ha de ser soportado por el destinatario, en el caso que nos ocupa el viajero, o por la entidad que concede la subvención.
(…)
El artículo 78 de la LIVA, transcrito en el anterior Fundamento de Derecho, establece que la base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Respecto del pago parcial de la contraprestación en la entrega de bienes por terceros distintos del destinatario final (usuario del bien o servicio) dijimos en el FD 5º de nuestra resolución de 17 de marzo de 2016 (RG 703/2013), concerniente a los descuentos de los laboratorios farmacéuticos al Sistema Nacional de Salud en función del volumen de ventas a pacientes del sistema, que "En el caso de medicamentos vendidos con receta, los clientes satisfacen a las farmacias una parte del precio, y el IVA correspondiente a esa parte del precio, y como consumidores finales no podrán deducir ese IVA; el resto del precio se lo paga el Sistema Nacional de Salud a las farmacias, también con el IVA correspondiente a la parte del precio que paga, y sin que pueda deducir ese IVA tampoco".
(…)
Asimismo, encontramos jurisprudencia comunitaria en este sentido, entre otras STJUE C-717/19 de 6 de octubre de 2021, Boehringer Ingelheim y C-462/16 de 20 de diciembre de 2017, Boehringer Ingelheim, pronunciándose en esta última el TJUE en los siguientes términos:
"41. En efecto, como señaló el Abogado General en los puntos 44 y 45 de sus conclusiones, los pagos efectuados en el momento de compra de los productos farmacéuticos deben considerarse una contraprestación de un tercero conforme al artículo 73 de la Directiva IVA, cuando dichos terceros, a saber los afiliados, solicitan el reembolso de las entidades del seguro privado de enfermedad y éstas han obtenido, de conformidad con la normativa nacional, el descuento que la empresa farmacéutica está obligada a concederles. De este modo, a la luz de las circunstancias del litigio principal, las entidades del seguro privado de enfermedad deben considerarse consumidores finales de una entrega efectuada por una empresa farmacéutica sujeta a IVA de modo que el importe que percibe la Administración tributaria no puede ser superior al pagado por el consumidor final (véase, en este sentido, la sentencia de 24 de octubre de 1996, Elida Gibbs, C-317/94, EU:C:1996:400, apartado 24)."
Como señala el Director, estas mismas conclusiones sobre el pago de un tercero en una entrega de bienes son trasladables al caso que aquí nos ocupa, esto es, a la prestación del servicio de transporte cuya contraprestación se integra por el importe satisfecho por el usuario del mismo y por la subvención concedida por el organismo público (pago de tercero). Las subvenciones están vinculadas directamente a los servicios públicos de transporte de viajeros prestados, formando parte de la contraprestación recibida por el Ayuntamiento y, en tal sentido, procede su integración en la base imponible del impuesto. Los viajeros (destinatarios del servicio) satisfacen una parte del precio y el IVA correspondiente a esa parte del precio, y como consumidores finales no podrán deducir ese IVA; el resto del precio es pagado por el Ayuntamiento (mediante subvención) al prestador del servicio de transporte, también con el IVA correspondiente a la parte del precio que paga, y sin que se pueda deducir ese IVA tampoco al tener el Ayuntamiento la consideración de consumidor final en línea con lo dispuesto en la jurisprudencia comunitaria citada.
Cuestión distinta es que, de acuerdo a los convenios suscritos entre la entidad prestadora de los servicios de transporte y el Ayuntamiento, el IVA deba entenderse incluido en el importe total percibido por el sujeto pasivo, pero independientemente de tal consideración siempre existe la obligación del sujeto pasivo (prestador del servicio de transporte) de repercutir el impuesto al Ayuntamiento.
Por ello, debe concluirse que, como solicita el Director recurrente, en los pagos realizados por tercero que constituyan parte (o todo) de la contraprestación de una prestación de servicios o entrega de bienes, el sujeto pasivo repercutirá el impuesto a la entidad que satisface dicho pago.”.
En consecuencia, la entidad prestadora (concesionario) del servicio de residencia de mayores y centro de día a favor de los pacientes dependientes que no tienen la consideración de empresarios o profesionales, actuando como tales, cuya contraprestación es satisfecha parcialmente por el ayuntamiento consultante, deberá repercutir a dicho ayuntamiento consultante la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al importe que ésta satisface a aquélla por aquellas plazas públicas en concepto de pago realizado por un tercero.
No obstante, según lo expuesto, debe señalarse que el ayuntamiento consultante no es el destinatario de los servicios de residencia de mayores y centro de día objeto de consulta lo que determina que no podrá deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente por los mismos, por estos pagos que realiza a favor las personas dependientes; en estos casos el ayuntamiento consultante estaría actuando como un consumidor final sin que en ningún caso pueda deducir cuota alguna del Impuesto soportado como consecuencia de aquellos servicios.
4.- Por otra parte, del escrito de consulta resulta que el importe que es abonado por el ayuntamiento en pago parcial de las plazas públicas es financiado por el sistema de servicios sociales autonómicos que a tal efecto transfiere una cuantía pactada en función del número de plazas públicas ofertadas.
Dicho importe parece que no determina la existencia de una relación jurídica entre el ayuntamiento consultante y los servicios sociales autonómicos en cuyo marco se intercambien prestaciones recíprocas, de tal forma que la subvención entregada por la entidad autonómica no constituye el contravalor efectivo de un servicio prestado por el ayuntamiento consultante a la entidad que satisface su importe.
En consecuencia, a falta de otros elementos de prueba, debe concluirse que las cantidades transferidas por los servicios sociales de la comunidad autónoma al ayuntamiento no constituyen la contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y que su percepción no estará sujeta a dicho impuesto.
Por último, a efectos de determinar, en el supuesto considerado, la cuantía de la financiación pactada, y en particular, si la aportación pública efectuada por la comunidad autónoma incluye, en su caso, el importe del propio Impuesto sobre el Valor Añadido que gravará el servicio efectuado por el concesionario a los usuarios que se pretende cubrir, habrá de estarse a las cláusulas contractuales establecidas o, en otro caso, a lo que ambas partes hayan acordado libremente en el referido convenio de colaboración.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.