En primer lugar, debe señalarse que el consultante no indica si es residente fiscal en España. No obstante, la presente contestación se efectúa bajo la hipótesis de que efectivamente sea residente fiscal en España.
Según el escrito de consulta, el consultante está jubilado y es partícipe de un plan de pensiones denominado “annuity plan” constituido en Estados Unidos y vinculado al empleo que desarrolló entre los años 1981 y 1999 en dicho país. Conforme manifiesta el consultante, el plan de pensiones tiene la forma de “profit-sharing plan”.
De acuerdo con la documentación aportada, se trata de un plan de pensiones acordado bajo negociación colectiva entre los sindicatos y los empleadores. Los partícipes son los empleados. Las contribuciones sólo puede hacerlas el empleador y la titularidad de los derechos corresponde al partícipe. Las contingencias cubiertas por el plan son la jubilación, el alcance de la edad normal de jubilación, la salida de la industria, traslado a otra parte del país o entrada en el servicio militar y la incapacidad. Las contribuciones no están sujetas a tributación en Estados Unidos, pero sí las prestaciones cuando se perciban.
Por lo que respecta a la posibilidad de traspaso de los derechos económicos del plan, en la documentación aportada sobre el plan se señala que los mismos pueden ser traspasados a un “Individual Retirement Account” (en adelante, IRA) o a otro plan cualificado del empleador (“employer’s qualified plan”). El traspaso puede efectuarse directamente sin coste fiscal en Estados Unidos (la tributación de las prestaciones se diferiría) o recibiendo los fondos y aportándolos a alguno de los citados planes, en cuyo caso se practicaría la correspondiente retención fiscal.
El consultante no concreta en su escrito de consulta ni a qué plan en particular va a efectuar el traspaso ni de qué modo de los previstos en las especificaciones del plan se va a efectuar. Por tanto, este Centro Directivo no puede pronunciarse concretamente sobre la operación que llevará a cabo el consultante.
No obstante, cabe señalar lo que se expone a continuación.
Considerando que el consultante es residente fiscal en España, tributará en España por su renta mundial con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre Patrimonio (en adelante, LIRPF), sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que resulten de aplicación.
En el presente caso, con respecto a las cantidades que el consultante pueda percibir del plan de pensiones constituido en Estados Unidos, podrá ser de aplicación el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990, modificado por el Protocolo y su Memorando de entendimiento, hechos en Madrid el 14 de enero de 2013 (en adelante, el Convenio).
El artículo 20 del Convenio establece:
“1. Sin perjuicio de las disposiciones de artículo 21 (Funciones públicas):
a) Las pensiones y otras remuneraciones similares obtenidas por un residente de un Estado contratante que sea su beneficiario efectivo, por razón de un empleo anterior, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, […]
[…]
5. Cuando una persona física residente de un Estado contratante sea miembro, beneficiario o partícipe de un fondo de pensiones residente del otro Estado contratante, las rentas procedentes del fondo de pensiones pueden someterse a imposición como renta de esa persona física únicamente cuando, y -con sujeción a las disposiciones del subapartado (a) del apartado 1 del artículo 20 (Pensiones, anualidades, pensiones alimenticias y ayudas por hijos)- en la medida en que, se paguen o beneficien a esa persona física desde el fondo de pensiones (y no se transfieran a otro fondo de pensiones en ese Estado contratante).”
Partiendo de la consideración de que las rentas que pudiera percibir el consultante procedentes del fondo de pensiones estadounidense no tienen la consideración de beneficios de la Seguridad Social pagados por los Estados Unidos de América, y que las mismas serían pagadas porrazónde unempleoanterior (distinto de los servicios prestados a los Estados Unidos de América, o una de sus subdivisiones políticas o entidades locales), solo podránsometerseaimposiciónen España, de acuerdo con lo establecido en el apartadoa) del artículo 20.1 del Convenio.
No obstante loanterior, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1.3 del Convenio, en el caso en que el consultante sea ciudadano de los Estados Unidos de América, este Estado podrá someteraimposicióndicha pensión porrazónde ciudadaníacomo si el Convenio no hubiese entrado en vigor. Así lo dispone el artículo 1.3 del Convenio cuando establece que “No obstante las disposiciones del Convenio, excepto las contenidas en el apartado 4, unEstadocontratantepuede someteraimposiciónasus residentes [tal como se definen en el artículo 4 (residencia)], y porrazónde ciudadaníapuede someteraimposiciónasus ciudadanos, como si el Convenio no hubiese entrado en vigor.”
Sin perjuicio de la potestad tributaria de España para gravar en exclusiva conforme al artículo 20.1.a) del Convenio, si Estados Unidos pudiera gravar por razón de ciudadanía, corresponderá a los Estados Unidos eliminar la doble imposición conforme a lo dispuesto en el artículo 24.2 a cuyo tenor:
“2. Con arreglo a las disposiciones, y sin perjuicio de las limitaciones impuestas por la legislación de los Estados Unidos (conforme a las modificaciones ocasionales de esa legislación que no afecten a sus principios generales), los Estados Unidos permitirán a sus residentes o ciudadanos la deducción del impuesto sobre la renta de los Estados Unidos:
a) Del impuesto sobre la renta pagado en España por, o en nombre de, dichos ciudadanos o residentes, y
(…)”
De acuerdo con el citado artículo 20.1.a), España sería el Estado competente para gravar las rentas que provengan del plan de pensiones de Estados Unidos del que es partícipe el consultante. No obstante, si los fondos se transfirieran a otro fondo de pensiones en Estados Unidos, de acuerdo con el artículo 20.5 del Convenio, las citadas rentas no podrían someterse a imposición en España hasta que se percibieran finalmente por el partícipe o beneficiario.
A estos efectos, conviene señalar que el artículo 3.1(j)(ii) del Convenio establece que la expresión “fondo de pensiones” significa:
“(ii) en los Estados Unidos, toda persona constituida en los Estados Unidos que en términos generales esté exenta de imposición sobre la renta en Estados Unidos, y cuyo objeto principal sea:
(A) el de gestionar o proporcionar pensiones o prestaciones por jubilación; o
(B) el de generar rentas principalmente en beneficio de una o más personas constituidas en Estados Unidos, que en términos generales estén exentas de imposición sobre la renta en Estados Unidos y cuyo objeto principal sea el de gestionar o proporcionar pensiones o prestaciones por jubilación.”
En este sentido el Memorando de entendimiento al Protocolo, hechos en Madrid el 14 de enero de 2013, que modifican el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, y su Protocolo, firmado en Madrid el 22 de febrero de 1990, BOE de 23 de octubre de 2019 (en adelante, el Memorando), dispone en su apartado 3 que:
“3.En relación con el subapartado (j) del apartado 1 del artículo 3 (Definiciones generales) del Convenio, modificado por el Protocolo de 2013:
(a)En el caso de los Estados Unidos, la expresión «fondo de pensiones» comprende los siguientes: los fideicomisos que proporcionen pensiones o prestaciones por jubilación a través de un plan de pensiones calificado conforme al artículo 401(a) del Internal Revenue Code - IRC (que incluye los planes comprendidos en el artículo 401(k) del IRC), los planes para el reparto de beneficios o planes de compensaciones con acciones a empleados (stock bonus plan), los planes de anualidades calificados conforme al artículo 403(a) del IRC, los planes comprendidos en el artículo 403(b) del IRC, los fideicomisos que constituyan una cuenta individual de jubilación conforme al artículo 408 del IRC, los planes de jubilación individual tipo «Roth» conforme al artículo 408A del IRC, o una simple cuenta de jubilación conforme al artículo 408(p) del IRC, los fideicomisos que proporcionen pensiones o prestaciones por jubilación mediante un plan de pensiones para trabajadores simplificado conforme al artículo 408(k) del IRC, los fideicomisos descritos en el artículo 457(g) que proporcionen pensiones o prestaciones por jubilación a través de un plan previsto en el artículo 457(b) del IRC y el fondo de ahorro para empleados federales («Thrift Savings Fund» (artículo 7701(j)). El fideicomiso colectivo al que se refiere la resolución del órgano de administración tributaria estadounidense («Internal Revenue Service») 81-100, modificada por las resoluciones 2004-67 y 2011-1, se calificará como fondo de pensiones únicamente si genera rentas principalmente en beneficio de uno o más fondos de pensiones con derecho a acogerse a los beneficios del Convenio como residentes de los Estados Unidos.
(…)”
Por tanto, en la medida en que los derechos económicos derivados del plan de pensiones de Estados Unidos del que es partícipe el consultante se transfieran directamente, sin que el consultante reciba cantidad alguna, a otro fondo de pensiones en Estados Unidos, como puede ser un IRA, siempre que ambos puedan enmarcarse en la definición contenida en el artículo 3.1(j)(ii) y en el Memorando, el consultante no estaría sujeto a tributación en España con ocasión de dicha transferencia.
Ahora bien, si esa transferencia no se efectúa directamente o si los derechos económicos se transfieren a un fondo de pensiones fuera de Estados Unidos, la disposición de dichos derechos económicos estará sujeta a tributación en España, recibiendo el tratamiento fiscal que se indica a continuación.
La disposición adicional vigésima segunda de la LIRPF dispone lo siguiente:
“Los distintos sistemas de previsión social a que se refieren los artículos 51 y 53 de esta Ley, podrán realizar movilizaciones de derechos económicos entre ellos.
Reglamentariamente se establecerán las condiciones bajo las cuales podrán efectuarse movilizaciones, sin consecuencias tributarias, de los derechos económicos entre estos sistemas de previsión social, atendiendo a la homogeneidad de su tratamiento fiscal y a las características jurídicas, técnicas y financieras de los mismos.”
Dado que el plan del que es partícipe el consultante no es un plan de pensiones de los previstos en el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, ni un plan de pensiones de los regulados en la Directiva (UE) 2016/2341 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo, a los que se refiere el artículo 51.1 de la LIRPF, no será aplicable lo previsto en la citada disposición adicional vigésima segunda de la LIRPF.
Por tanto, la disposición de los derechos económicos del plan de pensiones de Estados Unidos para su aportación a otro fondo de pensiones en Estados Unidos sin que la transferencia se efectúe directamente sin percepción de las cantidades por el contribuyente, o para su aportación a un plan de pensiones en España, será equivalente, a efectos fiscales, a la percepción de la prestación derivada del primer plan. Como se ha señalado anteriormente, puesto que el plan de pensiones estadounidense no es un plan de pensiones de los previstos en el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, ni un plan de pensiones de los regulados en la Directiva (UE) 2016/2341 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo, no será tampoco aplicable el tratamiento previsto a tal efecto en la LIRPF, concretamente en el artículo 17.2.a) 3.ª y en la disposición transitoria duodécima de la LIRPF.
Por otra parte, el artículo 17.1 de la citada LIRPF regula los rendimientos del trabajo de la siguiente forma:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”
A la vista del precepto transcrito, cabe señalar que las cantidades percibidas de sistemas de pensiones de naturaleza privada, vinculados a la realización de un empleo, deben considerarse como rendimientos del trabajo, correspondiéndoles, en cuanto resulte aplicable, el tratamiento tributario previsto en los artículos 17 a 20, ambos inclusive, de la LIRPF. Por tanto, el importe de los derechos económicos del plan de pensiones estadounidense deberá computar como rendimiento íntegro del trabajo en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del consultante.
Finalmente, en la medida en que la potestad tributaria, en caso de que el traspaso entre planes de pensiones no se beneficie del apartado 5 del artículo 20 del Convenio, le corresponde en exclusiva a España, no existirá doble imposición que corregir, todo ello sin perjuicio de la posibilidad de gravar por parte de los Estados Unidos de América que se recoge en el artículo 1.3 del Convenio, de darse los requisitos, no siendo este Centro Directivo competente para pronunciarse sobre la forma concreta de corregir la doble imposición en los Estados Unidos de América en caso de aplicación de la cláusula de reserva por dicho estado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.