En cuanto al tratamiento tributario de las operaciones planteadas por la consultante, el artículo 25.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), dispone que tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario los siguientes:
“3. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales.
a) Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el artículo 17.2.a) de esta Ley, deban tributar como rendimientos del trabajo.
En particular, se aplicarán a estos rendimientos de capital mobiliario las siguientes reglas:
1.º) Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas.
No obstante lo anterior, si el contrato de seguro combina la contingencia de supervivencia con las de fallecimiento o incapacidad y el capital percibido corresponde a la contingencia de supervivencia, podrá detraerse también la parte de las primas satisfechas que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad que se haya consumido hasta el momento, siempre que durante toda la vigencia del contrato, el capital en riesgo sea igual o inferior al cinco por ciento de la provisión matemática. A estos efectos se considera capital en riesgo la diferencia entre el capital asegurado para fallecimiento o incapacidad y la provisión matemática.
(...)”
Por tanto, la percepción de un capital por la consultante -contratante del seguro- determinará la obtención de una renta que deberá tributar como rendimiento del capital mobiliario. Dicho rendimiento se calculará por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas. Al incluir la contingencia de fallecimiento, podrá detraerse también la parte de las primas que corresponda al capital en riesgo siempre que el mismo haya sido, durante toda la vigencia del contrato, inferior al cinco por ciento de la provisión matemática. Ahora bien, en el escrito de la consulta no constan datos suficientes que permitan determinar si se ha cumplido dicha condición durante toda la vigencia del contrato, por lo que no es posible concluir si procede o no minorar para el cálculo del rendimiento la parte de la prima que corresponda a la contingencia de fallecimiento.
Al tratarse de un rescate parcial, para el cálculo del rendimiento asociado a las cantidades percibidas, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 17 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que establece que “En el caso de disposición parcial en contratos de seguro, para calcular el rendimiento del capital mobiliario se considerará que la cantidad recuperada corresponde a las primas satisfechas en primer lugar incluida su correspondiente rentabilidad.”
De esta forma, en los supuestos de rescate parcial los rendimientos de capital mobiliario a computar serán la diferencia entre el importe percibido y las primas correspondientes de mayor antigüedad, de tal forma que estas primas más su rentabilidad asociada sea igual al importe percibido por el ejercicio del derecho de rescate parcial.
El rendimiento determinado de acuerdo a las reglas anteriores se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.
Finalmente, conforme al artículo 90.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la entidad de seguros está obligada a practicar una retención del 19 por ciento sobre los rendimientos. La base de la retención se determinará con arreglo al artículo 93.5 del citado Reglamento, que señala:
“5. En las percepciones derivadas de contratos de seguro y en las rentas vitalicias y otras temporales que tengan por causa la imposición de capitales, así como en los supuestos de reducción de capital social con devolución de aportaciones y distribución de la prima de emisión de acciones previstos en el segundo y tercer párrafo del artículo 75.3.h) de este Reglamento, la base de retención será la cuantía a integrar en la base imponible calculada de acuerdo a la Ley del Impuesto.
(…)”
Por lo tanto, la entidad aseguradora deberá practicar retención del 19 por ciento sobre la cuantía a integrar en la base imponible calculada de acuerdo a la Ley del Impuesto que, en el caso objeto de consulta, será el rendimiento calculado conforme al artículo 25.3.a).1º de la LIRPF, como se ha expuesto anteriormente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.