En el fallo de la sentencia de 2021 se dispone. “(…) debo declarar y declaro la existencia de una cesión ilegal a favor del empresario real CONSEJERIA DE EDUCACION, CULTURA Y DEPORTE DE LA JUNTA DE ANDALUCIA, condenando solidariamente a los demandados a estar y pasar por tal declaración y en virtud de la opción realizada el derecho a incorporarse como personal laboral indefinido no fijo a jornada completa con la categoría de técnico de integración social, condenando a la Consejería de Educación, Cultura y Deporte de la Junta de Andalucía al abono de 38.085,95 euros de principal más 6.420,83 de interés por mora”. En relación con este fallo, procede indicar que en el fundamento de derecho cuarto de esta sentencia refiere el tribunal: “Con base a lo expuesto procede declarar que la demandante es personal indefinido de la Consejería de Educación y Deporte de la Junta de Andalucía con efectos de desde el 16 de septiembre de 2016 , con la categoría profesional de personal técnico de integración social con una jornada equiparable a dicho personal de la Consejería y la prestación de servicios no es discontinua, sino la de un PTIS (personal técnico de integración Social), pues de no haber sido objeto de la cesión ilegal declarada en esta resolución y hubiese sido personal indefinido de la Consejería de Educación y Deporte de la Junta de Andalucía habría percibido las retribuciones correspondientes a los meses de julio de agosto” .
Por su parte, en la parte dispositiva de la sentencia de 25 de marzo de 2024 se establece: “ESTIMO la demanda origen de las presentes actuaciones, promovida por Dª. PATRICIA CASTRO ROBLES, frente a la CONSEJERÍA DE EDUCACIÓN Y FORMACIÓN DE LA JUNTA DE ANDALUCÍA sobre reclamación de CANTIDAD y, en consecuencia, CONDENO a esta a abonarle a la primera la suma de 22.082,17 euros, por los conceptos indicados en el Fundamento Jurídico Quinto —diferencias salariales en aplicación del Convenio de personal laboral de la Junta de Andalucía (grupo III monitor de educación especial) desde abril a septiembre de 2.021; y de julio de 2.022 a agosto de 2.023—, y a abonarle, en concepto de intereses de mora la cantidad de 4.232,64 euros”.
En relación con esta última sentencia, cabe indicar que en la oposición a la demanda interpuesta por la consultante se refiere lo siguiente:
“Dándose traslado a la JUNTA DE ANDALUCÍA, manifestó su oposición a que se considerase el carácter continuo del contrato, en tanto que la Sentencia de cesión ilegal nada decía al respecto. En consecuencia, si bien reconoce deber a la actora las diferencias salariales en periodo reclamado, sin embargo, considera que deberán excluirse los meses de julio y agosto, por no haber desarrollado la demandante su prestación laboral en los mismos. Por ello reconoce adeudar la suma de 13.752,20 euros”.
A su vez, en el fundamento de derecho cuarto de esta sentencia se dice: “Por tanto, si la Consejería, en cumplimiento de la Sentencia, le reconoció el carácter de continuo a la prestación laboral de la actora, ahora no puede ir en contra de sus propios actos.
Por otro lado, en la Sentencia de cesión ilegal, se condena a la Consejería a abonar las diferencias salariales indicadas, y en dicha suma no se excluyen los meses de julio y agosto, por lo que deberemos entender que parte de una prestación continua. De hecho, en Fundamento de Derecho quinto se refleja que en aquel juicio la Consejería también se opuso invocando el carácter discontinuo del trabajo de la actora, oposición que fue desestimada.
Mediante una valoración conjunta de las pruebas expuestas, esta juzgadora concluye que, ha quedado probado el carácter continuo de la prestación laboral de la demandante, por lo que, para la liquidación de las cantidades adeudadas, no se deben excluir los meses de julio y agosto”.
Teniendo en cuenta estos antecedentes, se procede a analizar a continuación la cuestión planteada por la consultante: imputación temporal en el IRPF de los rendimientos del trabajo cuyo abono establece la sentencia de 25 de marzo de 2024.
La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio establece en su artículo 14.1 como regla general de imputación de los rendimientos del trabajo (calificación que, evidentemente, procede otorgar a las diferencias retributivas objeto de consulta) la de su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”.
Ahora bien, junto con la regla general anterior, la Ley del Impuesto recoge en su artículo 14.2 unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí las incluidas en sus letras a) y b), donde —respectivamente— se establece lo siguiente:
- “Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza”.
- “Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto”.
Una vez expuesta la normativa de imputación temporal que puede incidir en los rendimientos del trabajo objeto de consulta, cabe referir el distinto tratamiento que, a efectos de esa imputación, pueden tener los rendimientos del trabajo que pueda establecer una resolución judicial. Así, cuando de esta última penda la determinación del derecho a su percepción o su cuantía su imputación procederá realizarla al período impositivo en que aquella resolución adquiera firmeza. En cambio, de tratarse de salarios o retribuciones impagadas (vencidos y adeudados) en su momento su imputación corresponderá al respectivo período impositivo en el que hubieran sido exigibles por la trabajadora, resultando operativo así lo determinado en el artículo 14.2.b) antes transcrito, circunstancia que parece concurrir en el presente supuesto.
En cuanto a la tributación de los intereses de mora que determina la sentencia, debe señalarse que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de Ley 35/2006 proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.
Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento, tal como ocurre respecto a los intereses por mora en el pago del salario. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal, han de tributar como ganancia patrimonial:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Conforme a lo expuesto, los intereses que resultan del fallo de la sentencia dictada en favor de la consultante procede calificarlos como ganancia patrimonial, a efectos de su tributación en el IRPF.
Tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo y la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario llevaban a concluir que los intereses indemnizatorios procedía integrarlos en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.
Ahora bien, el Tribunal Supremo en su sentencia nº 24/2023, de 12 de enero de 2023, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, dictada en resolución del recurso de casación nº 2059/2020, en relación con los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos ha fijado la siguiente doctrina: “los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye renta general, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46, b) LIRPF, interpretado a sensu contrario”.
El nuevo criterio fijado por el Supremo —asumido, evidentemente, por este Centro (consultas V0964-23 y V1030-23)— conllevó además modificar también la interpretación (antes expuesta) que se venía manteniendo sobre la integración de los intereses indemnizatorios (en general) en la base imponible del ahorro, pues no resultaba congruente continuar con una interpretación no compartida por el Tribunal Supremo en su sentencia sobre los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, por lo que este aspecto de la integración de los intereses indemnizatorios se ha reconducido (consultas V1664-23, V1688-23 y V2059-23) a su consideración como renta general y consecuente integración en la base imponible general, pues como afirma el Tribunal no se han puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales.
En cuanto a la imputación temporal de estos intereses, desde su consideración como ganancia patrimonial será en el período impositivo de firmeza de la sentencia, pues las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputan al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial: artículo 14.1.c) de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.