El artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
Por su parte, el artículo 5 de la LIRPF dispone que “lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”.
Al ser, la consultante, residente fiscal en España, tributará en este país por su renta mundial con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, salvo que alguna disposición declare exenta de tributación alguna de las rentas obtenidas por la contribuyente y sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que resulten de aplicación.
La Convención sobre Privilegios e Inmunidades de los Organismos Especializados de Naciones Unidas, de 21 de noviembre de 1947, (en adelante, la Convención) establece en su artículo I “Definiciones y alcance”:
“(…)
En la presente Convención:
ii) Las palabras “organismos especializados” se refieren a:
(…)
g) La Organización Mundial de la Salud;
(…)”.
Por su parte, la sección 19 del artículo VI de la citada Convención, establece:
“Los funcionarios de los Organismos especializados:
a) (…)
b) Gozarán, en materia de impuestos sobre los sueldos y emolumentos percibidos del Organismo especializado de iguales exenciones que las disfrutadas en iguales condiciones por los funcionarios de las Naciones Unidas.
(…)”.
Por tanto, de acuerdo con lo anterior, para que sean aplicables en España las exenciones sobre los sueldos y emolumentos pagados por los organismos especializados de las Naciones Unidas, hay que ser funcionario de uno de sus Organismos especializados.
En este sentido, el artículo VI en la sección 18 de la Convención sobre Privilegios e Inmunidades de los Organismos Especializados de Naciones Unidas, establece:
“Sección 18. Cada organismo especializado determinará las categorías de funcionarios a quienes se aplicarán las disposiciones del presente artículo y del Artículo VIII, y las comunicará a los gobiernos de todos los Estados Partes en la presente Convención con respecto a tal organismo especializado, así como al Secretario General de las Naciones Unidas. Los nombres de los funcionarios comprendidos en estas categorías serán comunicados periódicamente a los referidos gobiernos”.
La consultante ha firmado un contrato (Consultant contract) en el que, en la Condición General 1, “Estatuto jurídico”, figura que este contrato no crea una relación empleador/empleado y que la consultante no es una funcionaria a los propósitos de la Convención sobre Privilegios e Inmunidades de los Organismos Especializados de 21 de noviembre de 1947, por lo que no le serán de aplicación en España las exenciones sobre los sueldos y emolumentos percibidos de la OMS, previstas en los artículos citados.
Dicho lo anterior, la consultante manifiesta que la sede desde la que se le ha contratado está situada en Italia, por lo que, a la consultante, residente fiscal en España, le podría resultar de aplicación el Convenio entre España e Italia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y para prevenir la evasión fiscal, hecho en Roma el 8 de septiembre de 1977 (Boletín Oficial del Estado de 22 de diciembre de 1980), en adelante el Convenio.
Conforme a la Condición general 1 del contrato (Consultant contract), el trabajo se realizará como contratista independiente y a título personal, sin que se cree una relación de empleador y empleado entre la OMS y la consultante. Por su parte, en la Condición general 10 del contrato se señala que la consultante será la única responsable de la manera en que los trabajos son ejecutados.
Por tanto, partiendo de la premisa de que la consultante colabora con dicha organización realizando trabajos profesionales independientes de consultoría, al tratarse de retribuciones derivadas de una relación profesional, habría que tener en cuenta el artículo 14 del Convenio, que dispone:
“Artículo 14. Servicios profesionales.
1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga por la prestación de unos servicios profesionales o el ejercicio de otras actividades de naturaleza independiente, de carácter análogo, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que este residente disponga de manera habitual en el otro Estado contratante de una base fija para el ejercicio de sus actividades. Si dispone de dicha base fija, las rentas pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a esta base fija.
2. La expresión «servicios profesionales» comprende, especialmente las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades independientes de los Médicos, Abogados, Ingenieros, Arquitectos, Odontólogos y Contables.”.
De esta forma, las retribuciones percibidas del citado organismo internacional por la consultante, residente fiscal en España, sólo tributaran en España de acuerdo con su legislación interna que, en este caso, sería la LIRPF, partiendo de la consideración de que la consultante no dispondrá de una base fija en Italia para realizar dicha actividad profesional.
Para la calificación, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de los rendimientos que la consultante perciba por dicho contrato, se habrá de tener en cuenta, por una parte, que el artículo 17.1 de la LIRPF define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
A su vez, este mismo artículo en sus apartado 2, letras c) y d) califica como rendimientos del trabajo tanto los “derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares” como los “derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas siempre que se ceda el derecho a su explotación”, excepto —en ambos casos, según dispone el apartado 3— cuando “supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”, en cuyo caso han de calificarse como rendimientos de actividades económicas.
Por su parte, el artículo 27.1 de la misma ley conceptúa los rendimientos íntegros de actividades económicas como “aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. Añadiendo en un segundo párrafo que “en particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas”.
Conforme con estos conceptos, no siendo la consultante funcionaria de la OMS ni vinculada a esta por una relación laboral, la tributación de los ingresos obtenidos por sus servicios a la OMS procederá calificarlos, a efectos del IRPF, como rendimientos del trabajo si se corresponden con alguno de los supuestos contemplados en las letras c) —“derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares”— y d) —“derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas siempre que se ceda el derecho a su explotación”— del artículo 17.2 de la LIRPF. De no corresponderse, como se observa de la lectura de los artículos 17.1 y 27.1 de la LIRPF, la calificación de una renta procedente del trabajo personal como rendimiento del trabajo o de la actividad económica depende de que el contribuyente ordene o no factores de producción por cuenta propia.
La consideración de los rendimientos como de la actividad económica dependerá de la existencia de dicha ordenación por cuenta propia de factores productivos.
La acreditación de la concurrencia de los requisitos para la calificación del rendimiento como del trabajo o de actividades económicas podrá realizarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho cuya comprobación corresponderá a los órganos de gestión e Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
No obstante, de los datos expuestos (la consultante es una contratista independiente y única responsable de la manera en que los trabajos son ejecutados), se podría deducir que se trata de una prestación de servicios profesionales dado que la consultante colaboraría con la OMS realizando trabajos profesionales independientes de consultoría.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.