En primer lugar, debe señalarse que, con efectos desde el 1 de enero de 2023 y vigencia indefinida, el artículo 62 de la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, modificó el artículo 52.1 y la disposición adicional decimosexta de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF). Asimismo, la disposición final décima primera de la citada Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023 modificó el artículo 5.3.a) del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre (en adelante, TRLRPFP).
Así, el artículo 52.1, en su redacción vigente para el periodo impositivo 2023, establece:
“1. Como límite máximo conjunto para las reducciones previstas en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 del artículo 51 de esta ley, se aplicará la menor de las cantidades siguientes:
a) El 30 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio.
b) 1.500 euros anuales.
Este límite se incrementará en los siguientes supuestos, en las cuantías que se indican:
1.º En 8.500 euros anuales, siempre que tal incremento provenga de contribuciones empresariales, o de aportaciones del trabajador al mismo instrumento de previsión social por importe igual o inferior a las cantidades que resulten del siguiente cuadro en función del importe anual de la contribución empresarial:
Importe anual de la contribuciónAportación máxima del trabajador
Igual o inferior a 500 euros.El resultado de multiplicar la contribución empresarial por 2,5.
Entre 500,01 y 1.500 euros.1.250 euros, más el resultado de multiplicar por 0,25 la diferencia entre la contribución empresarial y 500 euros.
Más de 1.500 euros.El resultado de multiplicar la contribución empresarial por 1.
No obstante, en todo caso se aplicará el multiplicador 1 cuando el trabajador obtenga en el ejercicio rendimientos íntegros del trabajo superiores a 60.000 euros procedentes de la empresa que realiza la contribución, a cuyo efecto la empresa deberá comunicar a la entidad gestora o aseguradora del instrumento de previsión social que no concurre esta circunstancia.
A estos efectos, las cantidades aportadas por la empresa que deriven de una decisión del trabajador tendrán la consideración de aportaciones del trabajador.
2.º En 4.250 euros anuales, siempre que tal incremento provenga de aportaciones a los planes de pensiones sectoriales previstos en la letra a) del apartado 1 del artículo 67 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, realizadas por trabajadores por cuenta propia o autónomos que se adhieran a dichos planes por razón de su actividad; aportaciones a los planes de pensiones de empleo simplificados de trabajadores por cuenta propia o autónomos previstos en la letra c) del apartado 1 del artículo 67 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones; o de aportaciones propias que el empresario individual o el profesional realice a planes de pensiones de empleo, de los que sea promotor y, además, partícipe o a Mutualidades de Previsión Social de las que sea mutualista, así como las que realice a planes de previsión social empresarial o seguros colectivos de dependencia de los que, a su vez, sea tomador y asegurado.
En todo caso, la cuantía máxima de reducción por aplicación de los incrementos previstos en los números 1.º y 2.º anteriores será de 8.500 euros anuales.
Además, 5.000 euros anuales para las primas a seguros colectivos de dependencia satisfechas por la empresa.”
Asimismo, la disposición adicional decimosexta de la LIRPF dispone lo siguiente para el periodo impositivo 2023, en relación con el límite financiero de aportaciones y contribuciones a los sistemas de previsión social:
“El importe anual máximo conjunto de aportaciones y contribuciones empresariales a los sistemas de previsión social previstos en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 del artículo 51, de la disposición adicional novena y del apartado dos de la disposición adicional undécima de esta ley será de 1.500 euros anuales.
Este límite se incrementará en los siguientes supuestos, en las cuantías que se indican:
1.º En 8.500 euros anuales, siempre que tal incremento provenga de contribuciones empresariales, o de aportaciones del trabajador al mismo instrumento de previsión social por importe igual o inferior a las cantidades que resulten del siguiente cuadro en función del importe anual de la contribución empresarial:
Importe anual de la contribuciónAportación máxima del trabajador
Igual o inferior a 500 euros.El resultado de multiplicar la contribución empresarial por 2,5.
Entre 500,01 y 1.500 euros.1.250 euros, más el resultado de multiplicar por 0,25 la diferencia entre la contribución empresarial y 500 euros.
Más de 1.500 euros.El resultado de multiplicar la contribución empresarial por 1.
No obstante, en todo caso se aplicará el multiplicador 1 cuando el trabajador obtenga en el ejercicio rendimientos íntegros del trabajo superiores a 60.000 euros procedentes de la empresa que realiza la contribución, a cuyo efecto la empresa deberá comunicar a la entidad gestora o aseguradora del instrumento de previsión social que no concurre esta circunstancia.
A estos efectos, las cantidades aportadas por la empresa que deriven de una decisión del trabajador tendrán la consideración de aportaciones del trabajador.
2.º En 4.250 euros anuales, siempre que tal incremento provenga de aportaciones a los planes de pensiones sectoriales previstos en la letra a) del apartado 1 del artículo 67 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, realizadas por trabajadores por cuenta propia o autónomos que se adhieran a dichos planes por razón de su actividad; aportaciones a los planes de pensiones de empleo simplificados de trabajadores por cuenta propia o autónomos previstos en la letra c) del apartado 1 del artículo 67 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones; o de aportaciones propias que el empresario individual o el profesional realice a planes de pensiones de empleo, de los que sea promotor y, además, partícipe o a Mutualidades de Previsión Social de las que sea mutualista, así como las que realice a planes de previsión social empresarial o seguros colectivos de dependencia de los que, a su vez, sea tomador y asegurado.
En todo caso, la cuantía máxima de reducción por aplicación de los incrementos previstos en los números 1.º y 2.º anteriores será de 8.500 euros anuales.
Además, 5.000 euros anuales para las primas a seguros colectivos de dependencia satisfechas por la empresa.”
Por otra parte, debe tenerse en cuenta, asimismo, lo dispuesto en el artículo 51.6 de la LIRPF, que señala:
“6. El conjunto de las aportaciones anuales máximas que pueden dar derecho a reducir la base imponible realizadas a los sistemas de previsión social previstos en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 anteriores, incluyendo, en su caso, las que hubiesen sido imputadas por los promotores, no podrá exceder de las cantidades previstas en el artículo 5.3 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
Las prestaciones percibidas tributarán en su integridad sin que en ningún caso puedan minorarse en las cuantías correspondientes a los excesos de las aportaciones y contribuciones.”
Y, finalmente, el artículo 5.3.a) del TRLRPFP, también en su redacción vigente desde 1 de enero de 2023, dispone:
“a) El total de las aportaciones y contribuciones empresariales anuales máximas a los planes de pensiones regulados en la presente ley no podrá exceder de 1.500 euros.
Este límite se incrementará en los siguientes supuestos, en las cuantías que se indican:
1.º En 8.500 euros anuales, siempre que tal incremento provenga de contribuciones empresariales, o de aportaciones del trabajador al mismo instrumento de previsión social por importe igual o inferior a las cantidades que resulten del siguiente cuadro en función del importe anual de la contribución empresarial:
Importe anual de la contribuciónAportación máxima del trabajador
Igual o inferior a 500 euros.El resultado de multiplicar la contribución empresarial por 2,5.
Entre 500,01 y 1.500 euros.1.250 euros, más el resultado de multiplicar por 0,25 la diferencia entre la contribución empresarial y 500 euros.
Más de 1.500 eurosEl resultado de multiplicar la contribución empresarial por 1.
No obstante, en todo caso se aplicará el multiplicador 1 cuando el trabajador obtenga en el ejercicio rendimientos íntegros del trabajo superiores a 60.000 euros procedentes de la empresa que realiza la contribución, a cuyo efecto la empresa deberá comunicar a la entidad gestora que no concurre esta circunstancia.
A estos efectos, las cantidades aportadas por la empresa que deriven de una decisión del trabajador tendrán la consideración de aportaciones del trabajador.
2.º En 4.250 euros anuales, siempre que tal incremento provenga de aportaciones a los planes de pensiones sectoriales previstos en el artículo 67.1 a) de esta ley, realizadas por trabajadores por cuenta propia o autónomos que se adhieran a dichos planes por razón de su actividad; aportaciones a los planes de pensiones de empleo simplificados de trabajadores por cuenta propia o autónomos previstos en el artículo 67.1.c) de esta ley; o de aportaciones propias que el empresario individual o el profesional realice a planes de pensiones de empleo de los que, a su vez, sea promotor y partícipe.
En todo caso, la cuantía máxima de aportaciones y contribuciones empresariales por aplicación de los incrementos previstos en los números 1.º y 2.º anteriores será de 8.500 euros anuales.”
La entidad consultante plantea diversas cuestiones en relación con el artículo 52.1 de la LIRPF, que se tratan a continuación.
1. Aclaración sobre qué debe entenderse por “rendimientos íntegros del trabajo superiores a 60.000 euros”.
Tanto el artículo 52.1 como la disposición adicional decimosexta de la LIRPF indican que “se aplicará el multiplicador 1 cuando el trabajador obtenga en el ejercicio rendimientos íntegros del trabajo superiores a 60.000 euros procedentes de la empresa que realiza la contribución”.
A este respecto, cabe señalar que los rendimientos íntegros del trabajo a los que se refieren las señaladas normas son los rendimientos definidos en el artículo 17 de la LIRPF, en cuyo apartado 1 se señala que lo siguiente:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
[…]”
Ahora bien, en el supuesto de que se hubieran realizado contribuciones por distintos empleadores en el mismo periodo impositivo, de conformidad con el literal de la norma, a los efectos de la aplicación del multiplicador para determinar la aportación máxima del trabajador al mismo sistema o a los mismos sistemas de previsión social al que o a los que sus empleadores efectúen contribuciones, no habría que considerar los rendimientos íntegros del trabajo totales que perciba el trabajador procedentes de todos sus empleadores, sino los rendimientos íntegros del trabajo que procedan de cada empleador que efectúe contribuciones. Por tanto, determinación del multiplicador debe efectuarse considerando los rendimientos procedentes de los distintos empleadores de manera individual.
Por otra parte, y en relación con la aplicación de este multiplicador, en el artículo 6.1.a) del Reglamento de planes y fondos de pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, se señala:
“[…]
En el momento en el que se realice la primera contribución del ejercicio, los promotores de los planes de pensiones de empleo deberán informar a la entidad gestora de los partícipes con rendimientos íntegros del trabajo iguales o inferiores a 60.000 euros.
Si con posterioridad, hubiera partícipes que hubieran modificado su situación en relación con el límite anterior de rendimientos íntegros del trabajo, los citados promotores deberán comunicar a la entidad gestora esta nueva circunstancia.
[…]”
2. Indicación del incremento del límite de reducción en base imponible aplicable para el empresario individual o profesional que es promotor y partícipe de un plan de pensiones de empleo.
De acuerdo con la normativa expuesta anteriormente, el límite previsto en la letra b) del artículo 52.1 es susceptible de ser incrementado en 4.250 euros adicionales para los casos en los que se hayan efectuado las aportaciones previstas en el ordinal 2º de la citada letra b), entre las que se encuentran las aportaciones propias que el empresario individual o profesional realice a planes de pensiones de empleo, de los que sea promotor y, además, partícipe.
Por tanto, el incremento que, en su caso, pudiera corresponder al empresario individual o profesional que efectúe aportaciones propias a planes de pensiones de empleo es el previsto en el ordinal 2.º del artículo 52.1.b) y no el del ordinal 1.º del mismo artículo.
3. Indicación del incremento del límite máximo de reducción en base imponible aplicable en el caso de un trabajador por cuenta ajena, que ejerce también una actividad por cuenta propia y efectúa aportaciones a un plan de pensiones de empleo y a un plan de pensiones simplificado de autónomos.
En el supuesto objeto de consulta, caso de un trabajador por cuenta ajena que efectúa aportaciones a un plan de pensiones de empleo, y que a su vez ejerce una actividad por cuenta propia y efectúa aportaciones a un plan de pensiones simplificado de autónomos de los previstos en la letra c) del artículo 67.1 del TRLRPFP, el incremento del límite al que se refiere la letra b) del artículo 52.1 de la LIRPF sería el siguiente:
· Si existieran contribuciones empresariales, el límite podría incrementarse en 8.500 euros por las citadas contribuciones empresariales o por las aportaciones del trabajador al mismo instrumento de previsión social por importe igual o inferior a las cantidades que resulten del cuadro previsto en el ordinal 1.º de la letra b) del artículo 52.1 de la LIRPF antes transcrito en función del importe anual de la contribución empresarial.
Asimismo, cabría la aplicación del incremento de 4.250 euros por las aportaciones que el trabajador efectuase al plan de pensiones simplificado de autónomos de la letra c) del artículo 67.1 del TRLRPFP.
No obstante, debe tenerse en cuenta que, de conformidad con el penúltimo párrafo del artículo 52.1 de la LIRPF, la cuantía máxima de reducción por aplicación de los incrementos previstos en los ordinales 1.º y 2.º de la letra b) del artículo 52.1 de la LIRPF será de 8.500 euros anuales. Por tanto, el incremento total del límite previsto en la letra b) del artículo 52.1 de la LIRPF nunca podrá exceder de 8.500 euros.
· Si no existieran contribuciones empresariales, cabría la aplicación del incremento de 4.250 euros por las aportaciones que el trabajador efectuase al plan de pensiones simplificado de autónomos de la letra c) del artículo 67.1 del TRLRPFP.
4. Indicación del incremento del límite máximo de reducción en base imponible aplicable en el caso de un empresario individual que es promotor de un plan de pensiones de empleo al que realiza aportaciones y, además, efectúa aportaciones a un plan de pensiones simplificado de autónomos.
En el caso planteado, en el que un empresario individual es promotor de un plan de pensiones de empleo al que realiza aportaciones y, además, efectúa aportaciones a un plan de pensiones simplificado de autónomos, de conformidad con la normativa expuesta, el límite de reducción previsto en la letra b) del artículo 52.1 de la LIRPF sólo podrá incrementarse en 4.250 euros por las aportaciones efectuadas conjuntamente al plan de pensiones de empleo en el que el empresario individual es promotor y partícipe y al plan de pensiones simplificado de autónomos de la letra c) del artículo 67.1 del TRLRPFP.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.