1.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley.
El artículo 91, apartado uno.3, número 1º de la citada Ley, establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a "las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.
(…)
3º. Las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre las comunidades de propietarios de las edificaciones o partes de las mismas a que se refiere el número 1.º anterior y el contratista que tengan por objeto la construcción de garajes complementarios de dichas edificaciones, siempre que dichas ejecuciones de obra se realicen en terrenos o locales que sean elementos comunes de dichas comunidades y el número de plazas de garaje a adjudicar a cada uno de los propietarios no exceda de dos unidades.”.
A estos efectos, por anexos o anejos de edificios destinados a viviendas se entienden, entre otros, además de las plazas de garaje, los sótanos, las buhardillas o trasteros, escaleras, porterías, así como pistas de deporte, jardines, piscinas y espacios de uso común en la propia parcela y que se transmitan simultáneamente con ellos.
Del escrito de consulta parece deducirse que el garaje de la finca se encuentra en el subsuelo o la superficie de la misma parcela que ocupa dicha finca, por lo que las plazas de garaje que cumplan las condiciones señaladas en el artículo 91, apartado uno.3, números 1º y 3º de la Ley 37/1992, antes reseñado, serán consideradas anexos a las correspondientes viviendas y tendrán el mismo tratamiento que las mismas a estos efectos.
2.- Por su parte, el artículo 20, apartado uno, número 22º, letra B), de la misma Ley, dispone que, a los efectos de dicha Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que reúnan los siguientes requisitos:
“1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.
(…).”.
Este Centro directivo ha desarrollado en numerosas contestaciones (por todas, la contestación vinculante de 9 de septiembre de 2014, número V2326-14 y la de 17 de julio de 2014, número V1946-14, entre otras) las condiciones y requisitos para determinar si las obras realizadas pueden considerarse como de rehabilitación de edificaciones, por lo que se le remite a las mismas.
3.- En relación con lo anterior, el consultante plantea en el escrito presentado ciertas dudas sobre cómo debe hacerse el cálculo de los límites porcentuales, al objeto de poder cumplir los requisitos del mencionado artículo 20. Uno. 22º, letra B) de la Ley 37/1992, para poder considerar las obras objeto de consulta como de rehabilitación.
En este sentido, a los efectos de los requisitos legales mencionados en dicho precepto, se considerará:
Coste total de las obras o coste total del proyecto de rehabilitación: el importe total, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, que soporte el promotor como consecuencia de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que se deriven de la rehabilitación, incluidos los servicios que le sean prestados por el personal técnico que dirija las obras.
Precio de adquisición de las edificaciones: el realmente concertado en las operaciones en cuya virtud se haya efectuado la referida adquisición.
La prueba de dicho precio podrá efectuarse por los medios admisibles en Derecho.
Valor de mercado de una edificación o parte de la misma: el precio que se hubiese acordado para su transmisión onerosa en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes, excluido, en su caso, el valor correspondiente al terreno en que se halla enclavado el edificio.
Asimismo, el valor de mercado de las edificaciones o partes de las mismas podrá acreditarse por los medios de prueba admisibles en Derecho.
Partes de un edificio destinadas a viviendas: las partes de una edificación destinadas a constituir una o varias viviendas, de acuerdo con la legislación vigente, con posterioridad a su rehabilitación.
Por "partes" de una edificación ha de entenderse las partes de una edificación que, cualquiera que sea su destino (vivienda, comercial, etc.) sean susceptibles por sí mismas de actuaciones parciales de rehabilitación, por permitir un uso autónomo respecto del resto de la edificación al tener entidad propia de carácter objetivo, y no considerar como "parte" de una edificación los diferentes elementos constructivos (fachadas, techumbres, estructuras, etc.) objeto de actuaciones de rehabilitación.
Por último, el concepto de obras de rehabilitación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido es el recogido en el apartado 2 precedente, con independencia de la calificación de rehabilitación de edificaciones de las actuaciones proyectadas a efectos de su clasificación municipal, lo cual no será relevante a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta, las ejecuciones de obra objeto de consulta corresponden a obras de pavimentación, impermeabilización e iluminación en las cubiertas de los garajes de un edificio de viviendas.
De esta forma, en caso de cumplirse las condiciones anteriormente señaladas, las obras objeto de consulta podrían encuadrarse en el marco global de unas obras de rehabilitación, en cuyo caso tributarían al tipo reducido del Impuesto sobre el Valor Añadido, en las condiciones señaladas.
4.- Con respecto al sujeto pasivo de las ejecuciones de obra inmobiliaria, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992 que dispone lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.
(…).”.
En relación con la cuestión objeto de consulta, cabe señalar que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, en la que se desarrollan las condiciones y los criterios interpretativos que dan lugar a la aplicación del referido mecanismo de inversión del sujeto pasivo, por lo que se remite a la misma.
De acuerdo con lo recogido en la contestación vinculante referida, y, en particular, en lo que se refiere a algunos de los requisitos necesarios para que opere la regla de inversión del sujeto pasivo, debe tenerse en cuenta que dicha regla se aplica, en primer lugar, cuando la obra en su conjunto haya sido calificada como de construcción o rehabilitación de edificaciones o como de urbanización de terrenos. En segundo lugar, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra en su conjunto tenga la consideración de ejecución de obras y, finalmente, que el destinatario actúe en su condición de empresario o profesional.
De todo lo anterior se deduce que, en la medida en que la comunidad de propietarios destinataria de las obras, no tiene naturaleza mercantil, ni realiza operaciones de naturaleza empresarial, no tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por tanto, en dicho supuesto, no procede la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo, contenida en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra f) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En cuanto a las operaciones que diferentes subcontratistas lleven a cabo para el consultante, como contratista principal (pudiendo haber más de uno), lo relevante a estos efectos es que la ejecución de obra llevada a cabo en su conjunto por todos ellos se realice, en el supuesto objeto de consulta, en el marco de un proceso de rehabilitación de edificaciones, sin que haya que atender a que cada una de las ejecuciones de obra llevadas a cabo por cada uno de los contratistas sean aisladamente consideradas como de rehabilitación.
En concreto, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra de rehabilitación tenga la consideración de ejecución de obras.
De acuerdo con lo anterior y, en particular, en lo que se refiere a las cuestiones planteadas en la consulta, sí resultaría de aplicación la inversión del sujeto pasivo en las facturas emitidas por los subcontratistas al consultante, siempre que se cumplan los requisitos detallados anteriormente.
5.- No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, es decir, en caso de que el proyecto de obras no pudiera calificarse como de rehabilitación, en los términos señalados, debe tomarse en consideración lo dispuesto por el artículo 91, apartado uno.2, número 10º de la Ley 37/1992, que establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
“a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.”.
Esta Dirección General estima que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91.uno.2.10º de la Ley 37/1992, deben considerarse “materiales aportados” por el empresario o profesional que ejecuta las obras de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, tales como ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales. Además, el coste de dichos materiales no debe exceder del 40 por ciento de la base imponible de la operación. Si supera dicho importe no se aplicará el tipo reducido del Impuesto.
Este límite cuantitativo trae causa de lo dispuesto por la categoría 10 del Anexo III de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, donde se contempla la posible aplicación por los Estados miembros de tipos reducidos a la “renovación y reparación de viviendas y domicilios particulares”. Conforme a lo previsto en el artículo 11, apartado dos, número 6º de la Ley 37/1992, en particular, se considerarán prestaciones de servicios “las ejecuciones de obra que no tengan la consi dera ción de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el ar tículo 8 de esta Ley.”.
Asimismo, dicho límite debe ponerse en relación con el artículo 8.dos.1º de la Ley 37/1992, donde se califica como entregas de bienes a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de dicha Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por ciento de la base imponible.
Si se supera dicho límite, la ejecución de obra de renovación o reparación tendrá la calificación de entrega de bienes y, por consiguiente, tributará, toda ella, al tipo general del Impuesto del 21 por ciento. A estos efectos, no resultaría ajustado a Derecho diferenciar, dentro de una misma ejecución de obra calificada globalmente como de entrega de bienes, la parte correspondiente al servicio que lleve consigo con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.
6.- En consecuencia, el tipo impositivo aplicable a los trabajos de pavimentación, impermeabilización e iluminación efectuados en las cubiertas de los garajes del patio del edificio, efectuados en favor de una comunidad de propietarios, en tanto formen parte de un edificio destinado principalmente a viviendas y cumplan los restantes requisitos expuestos en el punto anterior de la presente contestación, será del 10 por ciento.
No concurriendo los requisitos anteriores el tipo impositivo aplicable a los citados trabajos será el 21 por ciento.
A estos efectos, se considerarán destinadas principalmente a viviendas, las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.
Por su parte, se considerará que un garaje forma parte de un edificio destinado principalmente a vivienda cuando se encuentre construido en todo o parte del subsuelo de la parcela en que dicha edificación esté enclavada. En el caso de que el garaje no se encuentre en el subsuelo del edificio de viviendas, sino en superficie, también se entenderá cumplido el requisito, siempre y cuando el garaje pertenezca a la misma parcela que el edificio de viviendas.
Diferente sería el caso en que el garaje se encontrara en una parcela distinta con accesos independientes al edificio destinado a viviendas y sin vinculación alguna con éstas, en cuyo caso, las obras de renovación y reparación de aquél tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.