1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, el apartado tres del mencionado artículo 4 establece que la sujeción al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
2.- El carácter empresarial de las cooperativas y la finalidad lucrativa en el desarrollo de su actividad ha quedado recogido en la Exposición de motivos de la Ley 27/1999, de 16 de julio de Cooperativas (BOE del 17), en la que, textualmente, se dice:
“Las sociedades cooperativas, como verdaderas instituciones socioeconómicas, han de hacer frente a las constantes transformaciones que, de forma progresiva, se producen en el mundo actual. Los cambios tecnológicos, económicos y en la organización de trabajo que dan especial protagonismo a las pequeñas y medianas empresas, junto a la aparición de los nuevos “yacimientos de empleo”, abren a las cooperativas amplias expectativas para su expansión, pero, a la vez, exigen que su formulación jurídica encuentre sólidos soportes para su consolidación como empresa.”
El propio artículo 1, de la Ley 27/1999, reconoce el carácter empresarial de las cooperativas al disponer que: “La cooperativa es una sociedad constituida por personas que se asocian, en régimen de libre adhesión y baja voluntaria, para la realización de actividades empresariales, encaminadas a satisfacer sus necesidades y aspiraciones económicas y sociales, con estructura y funcionamiento democrático, conforme a los principios formulados por la alianza cooperativa internacional, en los términos resultantes de la presente Ley”.
La cooperativa a la que se refiere el escrito de consulta y la sociedad consultante tienen por tanto la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por tanto, las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen estarán, en principio, sometidas al Impuesto.
3.- El artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del día 29), dispone lo siguiente:
"La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedentes del destinatario o de terceras personas".
Este Centro Directivo, en su Resolución de 15 de febrero de 1998, ha señalado que "las aportaciones de los socios de las Cooperativas agrarias que no integran el capital de dichas entidades tiene, ordinariamente, la consideración de contraprestación de los servicios prestados por las Cooperativas a sus socios y, en tal caso, deberán integrar la base imponible de los mencionados servicios sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido".
No obstante, este Centro directivo ha dispuesto entre otras en su consulta vinculante V2422-10 de 11 de noviembre que:
“No obstante, no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las demás aportaciones de los socios a las Cooperativas que no constituyan contraprestación o compensación de servicios prestados por las Cooperativas a sus socios.
Para la determinación del carácter de las aportaciones de los socios a las Cooperativas se atenderá a su verdadera naturaleza y finalidad, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados.”.
De la escasa información aportada en el escrito de consulta parece deducirse que las operaciones consultadas constituyen prestaciones de servicios por parte de la cooperativa a la sociedad consultante por las que ésta satisface una contraprestación.
La forma en la que las partes han pactado la retribución implica un pago anticipado de un importe mínimo por los servicios prestados que se abona con carácter trimestral. De la información aportada, además, se deduce que cuando la cooperativa presta servicios a la sociedad consultante, el importe de los mismos se deduce de la cantidad satisfecha como importe mínimo de tal manera que si se prestaran servicios por encima de esa cantidad mínima satisfecha, la consultante tendría que abonar la contraprestación correspondiente a los servicios prestados en exceso de la cantidad mínima satisfecha. La presente contestación se va a realzar asumiendo que el acuerdo entre las partes respeta las afirmaciones anteriores.
4.- El artículo 75 de la Ley 37/1992 regula el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en los siguientes términos:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
2.º En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(…)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
(…)”.
De todo lo anterior, se pone de manifiesto que las cantidades percibidas por la cooperativa en concepto de pago por los “servicios mínimos”, que constituyen una cantidad a cuenta del precio final de los servicios que presta a la sociedad consultante, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en concepto de pago anticipado.
En estas circunstancias, el devengo se producirá con ocasión del cobro de la cantidad trimestralmente pactada en concepto de pago por los “servicios mínimos”.
No obstante lo anterior, si finalmente la cooperativa consultante prestara servicios a la sociedad consultante que excedieran de la cantidad previamente abonada en concepto de “servicio mínimo” el devengo del Impuesto correspondiente a dichos servicios se produciría por las reglas generales en el momento que los citados servicios se prestaran, salvo que se produjera un pago anticipado correspondiente a los mismos, en cuyo caso el devengo se produciría con la percepción del pago anticipado.
5.- En relación con la repercusión y facturación de las operaciones, en virtud de lo dispuesto en el primer párrafo del primer apartado del artículo 88 de la Ley 37/1992, “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.”.
Por su parte, los apartados dos y tres del mismo artículo señalan:
“Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.
Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente.
Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente.”.
La repercusión se efectuará mediante la expedición y entrega de la correspondiente factura ajustada a lo dispuesto en dicho artículo y en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
El artículo 2.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (EDL 2012/256184) dispone:
“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.”.
De conformidad con lo previsto en el primer apartado del artículo 11 del citado Reglamento:
“Las facturas deberán ser expedidas en el momento de realizarse la operación.
No obstante, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a la citada operación.”.
Así pues, la cooperativa a la que se refiere el escrito de consulta estará obligada a expedir factura con ocasión del cobro del pago anticipado, debiendo ser expedida en el momento del cobro de la cantidad pactada como pago trimestral del servicio mínimo o, en cualquier caso, cuando el destinatario sea empresario o profesional actuando como tal, como sucede en el supuesto consultado en el que el destinatario es la consultante, antes del día 16 del mes siguiente. Del mismo modo, si la cooperativa prestara servicios en cantidad superior a las cantidades cobradas como “servicio mínimo” que determinaran el devengo del Impuesto según lo dispuesto en el punto anterior de la presente contestación, deberá expedir factura en el momento de prestarse estos servicios o teniendo la consultante destinataria de las operaciones la condición de empresario, antes del día 16 del mes siguiente a aquel en el que se haya producido el devengo.
Por tanto, en el caso de que la cooperativa preste servicios a la sociedad consultante que no excedan de la cantidad previamente abonada como servicio mínimo, que como se ha señalado constituye un pago anticipado, no se produce el devengo de ninguna nueva operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por la que haya que repercutir el Impuesto, en tanto que incluidos en la cantidad que determinó el pago anticipado. Por tanto, no deberá expedirse factura, sin perjuicio de que la operación se pudiera reflejar en otro tipo de documento a efectos de dejar constancia de la parte del importe del pago a cuenta que se corresponde con los servicios prestados.
6. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.