En primer lugar, en relación a la prestación por invalidez permanente y absoluta, el artículo 25.3.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), dispone que tendrán la consideración de rendimientos de capital mobiliario:
“a) Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el artículo 17.2.a) de esta Ley, deban tributar como rendimientos del trabajo.
En particular, se aplicarán a estos rendimientos de capital mobiliario las siguientes reglas:
1.º) Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas.
No obstante lo anterior, si el contrato de seguro combina la contingencia de supervivencia con las de fallecimiento o incapacidad y el capital percibido corresponde a la contingencia de supervivencia, podrá detraerse también la parte de las primas satisfechas que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad que se haya consumido hasta el momento, siempre que durante toda la vigencia del contrato, el capital en riesgo sea igual o inferior al cinco por ciento de la provisión matemática. A estos efectos se considera capital en riesgo la diferencia entre el capital asegurado para fallecimiento o incapacidad y la provisión matemática
2.º) En el caso de rentas vitalicias inmediatas, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento de capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes:
40 por ciento, cuando el perceptor tenga menos de 40 años.
35 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 40 y 49 años.
28 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 50 y 59 años.
24 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 60 y 65 años.
20 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 66 y 69 años.
8 por ciento, cuando el perceptor tenga más de 70 años.
Estos porcentajes serán los correspondientes a la edad del rentista en el momento de la constitución de la renta y permanecerán constantes durante toda su vigencia.
(…)
4.º) Cuando se perciban rentas diferidas, vitalicias o temporales, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda de los previstos en los números 2.º) y 3.º) anteriores, incrementado en la rentabilidad obtenida hasta la constitución de la renta, en la forma que reglamentariamente se determine. Cuando las rentas hayan sido adquiridas por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, el rendimiento del capital mobiliario será, exclusivamente, el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda de los previstos en los números 2.º) y 3.º) anteriores.
(…)”.
Por lo tanto, la prestación por incapacidad permanente absoluta se califica como rendimiento de capital mobiliario con arreglo al artículo 25.3.a) de la LIRPF. Al tratarse de un contrato de seguro anual renovable, en el caso de una prestación percibida en forma de capital diferido, el rendimiento será la diferencia entre el capital percibido y la parte correspondiente de prima del año en curso por la que se satisface dicho capital. En ningún caso podrá detraerse el importe de las primas que hayan sido objeto de devolución.
El rendimiento del capital mobiliario determinado según lo expuesto anteriormente se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.
En cuanto a la prestación recibida por enfermedad crítica, que se considera una de las garantías complementarias contratadas, del escrito de consulta y la documentación aportada se extrae que la contingencia se produce como consecuencia del diagnóstico de un carcinoma en 2012, por lo que parece deducirse que dicha enfermedad no deriva de una situación de invalidez, si no que la misma se produce con posterioridad, declarándose al consultante en situación de incapacidad permanente absoluta en 2019. Por lo tanto, la prestación que reciba el consultante por enfermedad crítica no puede considerarse procedente de un seguro de vida ni de invalidez con arreglo al artículo 25.3.a) de la LIRPF y generará una renta que se calificará, no como rendimiento del capital mobiliario, si no como ganancia patrimonial, en virtud del artículo 33.1 de la LIRPF, que dispone que:
“1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
Asimismo, la ganancia patrimonial se calculará por diferencia entre la prestación recibida y el importe de la prima o primas satisfechas que hayan dado lugar a la misma.
Como se ha señalado, las cantidades percibidas derivan de un seguro anual renovable, por lo que la prestación es consecuencia exclusiva de la prima en curso y, por tanto, sólo podrán tenerse en cuenta la parte de las primas satisfechas correspondientes al año en curso, siempre y cuando no hayan sido objeto de devolución. En ningún caso podrán computarse como pérdidas el importe de las primas si éstas exceden del importe de la prestación que se reciba.
El importe de la ganancia patrimonial calculado conforme a lo anterior deberá ser objeto de integración en la base imponible general, de acuerdo con el artículo 48 de la LIRPF.
En lo que respecta a la cantidad percibida en concepto de extorno del seguro que implica la restitución de parte de las primas aportadas, dichas cantidades no constituyen renta alguna sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Por último, en relación a la imputación temporal de las dos prestaciones obtenidas por el consultante, hay que hacer referencia al artículo 14 de la LIRPF, que contempla distintas reglas de imputación temporal. Así, en el apartado 1 del mismo se establece lo siguiente:
“1. Regla general.
Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.
(…)
c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.”
De la documentación e información aportada por el consultante, se desprende que la determinación del derecho a la percepción de las prestaciones estuvo pendiente de resolución judicial. En este sentido, el artículo 14.2.a) de la LIRPF, establece lo siguiente:
“2. Reglas especiales.
a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.”
Por tanto, las prestaciones deberán imputarse al período impositivo en que adquiera firmeza la sentencia, resultando de aplicación la normativa en vigor para ese período impositivo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.