Para abordar la cuestión planteada se toma como punto de partida (en función de los datos aportados y la consulta formulada) que la compraventa de botellas de vino que deviene en estafa se ha efectuado en el ámbito particular del consultante, es decir, al margen del ejercicio por este de una actividad económica, siendo este el planteamiento con el que se procede a efectuar la presente contestación.
La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en su apartado 1 establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Desde esta configuración legal de las ganancias y pérdidas patrimoniales, la falta de pago por un deudor a su acreedor del importe adeudado (en este caso, la cantidad entregada a la parte vendedora del piso) no da lugar de forma automática a la existencia de una pérdida patrimonial, dada la consideración de existencia de un derecho de crédito que el acreedor tiene contra en deudor (el vendedor condenado a indemnizar por el importe recibido del consultante).
Con el planteamiento anterior (existencia de un derecho de crédito), el criterio que sobre el particular venía manteniendo este Centro directivo es que sólo cuando ese derecho de crédito resultase judicialmente incobrable sería cuando tuviera sus efectos en la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, entendiéndose que sería en ese momento y período impositivo cuando se produciría una variación en el valor del patrimonio del contribuyente (pérdida patrimonial) por el importe no cobrado. A este respecto, procede señalar que el carácter de judicialmente incobrable se venía entendiendo referido tanto a las resoluciones judiciales firmes dictadas en un concurso de acreedores que determinasen la imposibilidad jurídica de cobrar, como a las resoluciones judiciales dictadas en procedimientos de ejecución forzosa dirigidos al cobro del derecho de crédito que de hecho pusieran de manifiesto la imposibilidad de cobro.
A partir de 1 de enero de 2015, se introduce en la normativa del Impuesto una regla especial de imputación temporal para estos supuestos de créditos no cobrados. Así, la letra k) del artículo 14.2 de la Ley del Impuesto, añadida por el apartado ocho del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias determina lo siguiente:
“Las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados podrán imputarse al período impositivo en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
1.º Que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable a los que se refiere el artículo 71 bis y la disposición adicional cuarta de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, o en un acuerdo extrajudicial de pagos a los cuales se refiere el Título X de la misma Ley.
2.º Que, encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita en el importe del crédito conforme a lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, en cuyo caso la pérdida se computará por la cuantía de la quita.
En otro caso, que concluya el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho el crédito salvo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas a las que se refieren los apartados 1.º, 4.º y 5.º del artículo 176 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
3.º Que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho.
Cuando el crédito fuera cobrado con posterioridad al cómputo de la pérdida patrimonial a que se refiere esta letra k), se imputará una ganancia patrimonial por el importe cobrado en el período impositivo en que se produzca dicho cobro”.
A su vez, la disposición adicional vigésima primera de la misma ley determina que “a efectos de la aplicación de la regla especial de imputación temporal prevista en la letra k) del artículo 14.2 de esta Ley, la circunstancia prevista en el número 3.º de la citada letra k) únicamente se tendrá en cuenta cuando el plazo de un año finalice a partir de 1 de enero de 2015”.
Dicho lo anterior, en el supuesto consultado para que pueda entenderse producida una pérdida patrimonial, el derecho de crédito correspondiente a la indemnización tiene que corresponderse con un crédito vencido y no cobrado, siendo necesaria además la concurrencia de alguna de las circunstancias establecidas en el artículo 14.2.k) para que pueda llegar a imputarse en ese momento una pérdida patrimonial. En este punto, procede indicar —respecto a la existencia de una sentencia penal condenando al vendedor— que tal hecho no comporta “per se” la existencia de la circunstancia recogida en el número 3º del citado precepto, pues esta circunstancia exige para su consideración que se trate de un procedimiento judicial destinado a la ejecución del crédito que pudiera resultar de la sentencia penal condenatoria, circunstancia que sí cabe entenderse producida en este caso, pues el crédito no ha sido cobrado y el procedimiento de ejecución de la sentencia penal (sentencia firme por no haber sido recurrida) se inició (conforme con la documentación aportada) por decreto judicial de 16 de marzo de 2022 (Ejecutoria penal/ Expediente de ejecución nº 0000016/2022), constando también en el mismo procedimiento diligencia de la Letrada de la Administración de Justicia de 11 de julio de 2024 en la que se acuerda que “será la parte ejecutante como interesada la que deberá instar la demanda declarativa correspondiente en los Juzgados de Primera Instancia del lugar donde radique la finca, los cuales dictaran por los tramites del juicio declarativo correspondiente la sentencia que será título para inscribir la propiedad en favor del ejecutado”, por lo que en el período impositivo 2023 se habrá cumplido el plazo de un año exigido por la normativa para imputar en ese período la pérdida patrimonial por no haberse producido el cobro del crédito.
Respecto a la integración de esta pérdida en la base imponible del impuesto cabe señalar que el hecho de no proceder de una transmisión de elementos patrimoniales conlleva su consideración como renta general (así lo determina el artículo 45 de la Ley 35/2006), por lo que su integración se realizará en la base imponible general, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 48 de la misma ley:
“La base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos:
a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta a que se refieren el artículo 45 de esta Ley.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el artículo siguiente.
Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el párrafo a) de este artículo, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo.
Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.
La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro años mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores”.
Evidentemente, y tal como establece el último párrafo del transcrito artículo 14.2.k), si “el crédito fuera cobrado con posterioridad al cómputo de la pérdida patrimonial a que se refiere esta letra k), se imputará una ganancia patrimonial por el importe cobrado en el período impositivo en que se produzca dicho cobro”.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributariaº .