El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula actualmente en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 104 del TRLRHL regula en su apartado 1 la naturaleza, hecho imponible del impuesto, estableciendo:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”.
Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:
- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.
- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.
El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos.
El derecho de usufructo vitalicio es un derecho real limitativo del dominio, definido en el artículo 467 del Código Civil como el derecho a disfrutar de los bienes ajenos con la obligación de conservar su forma y sustancia, a no ser que el título de su constitución o la ley autoricen otra cosa. Su constitución o transmisión da lugar a la realización del hecho imponible del IIVTNU y determina la sujeción al impuesto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 104 del TRLRHL.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 106.1 del TRLRHL, es sujeto pasivo a título de contribuyente:
“a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.
b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate.”.
En relación con el devengo del IIVTNU, el apartado 1 del artículo 109 del TRLRHL señala que:
“1. El impuesto se devenga:
a) Cuando se transmita la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión.
b) Cuando se constituya o transmita cualquier derecho real de goce limitativo del dominio, en la fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión.”.
El artículo 107 del TRLRHL regula la base imponible del impuesto estableciendo:
“1. La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un periodo máximo de veinte años, y se determinará, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 5 de este artículo, multiplicando el valor del terreno en el momento del devengo calculado conforme a lo establecido en sus apartados 2 y 3, por el coeficiente que corresponda al periodo de generación conforme a lo previsto en su apartado 4.
2. El valor del terreno en el momento del devengo resultará de lo establecido en las siguientes reglas:
a) En las transmisiones de terrenos, el valor de estos en el momento del devengo será el que tengan determinado en dicho momento a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
(…)
b) En la constitución y transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio, los porcentajes anuales contenidos en el apartado 4 de este artículo se aplicarán sobre la parte del valor definido en el párrafo a) anterior que represente, respecto de aquel, el valor de los referidos derechos calculado mediante la aplicación de las normas fijadas a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
(…)
4. El periodo de generación del incremento de valor será el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto dicho incremento.
En los supuestos de no sujeción, salvo que por ley se indique otra cosa, para el cálculo del periodo de generación del incremento de valor puesto de manifiesto en una posterior transmisión del terreno, se tomará como fecha de adquisición, a los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, aquella en la que se produjo el anterior devengo del impuesto.
En el cómputo del número de años transcurridos se tomarán años completos, es decir, sin tener en cuenta las fracciones de año. En el caso de que el periodo de generación sea inferior a un año, se prorrateará el coeficiente anual teniendo en cuenta el número de meses completos, es decir, sin tener en cuenta las fracciones de mes.
El coeficiente a aplicar sobre el valor del terreno en el momento del devengo, calculado conforme a lo dispuesto en los apartados anteriores, será el que corresponda de los aprobados por el ayuntamiento según el periodo de generación del incremento de valor, sin que pueda exceder de los límites siguientes:
(…).”.
Para calcular el valor del terreno en la transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio, tal como dispone el apartado 2.b) del artículo 107 del TRLRHL, hay que acudir a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD). A estos efectos, la letra a) del apartado 5 del artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, establece:
“a) (…) En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando, a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.
El usufructo constituido a favor de una persona jurídica si se estableciera por plazo superior a treinta años o por tiempo indeterminado se considerará fiscalmente como transmisión de plena propiedad sujeta a condición resolutoria.
El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, de las reglas anteriores, aquella que le atribuya menor valor.”.
En el caso objeto de consulta, se produce la transmisión de una finca urbana por compraventa en la que A transmite el derecho de usufructo vitalicio sobre un tercio del inmueble y B, C y D transmiten por terceras e iguales partes el pleno dominio de dos tercios y la nuda propiedad sobre el tercio restante del inmueble.
En primer lugar, A realiza la transmisión del derecho de usufructo vitalicio sobre un tercio del inmueble.
Dada la escasa información aportada no se puede conocer el porcentaje del usufructo vitalicio en el momento de la venta. No obstante, de acuerdo con TRLITPAJD, el valor del usufructo vitalicio de A habrá disminuido al aumentar la edad de la usufructuaria.
Es sujeto pasivo la persona física que transmite el derecho real, es decir, A. El devengo se produce en la fecha en que tenga lugar la transmisión.
Para calcular la base imponible del IIVTNU se aplicará el porcentaje de usufructo vitalicio que posee A en el momento de la transmisión al tercio del valor catastral del terreno en la fecha del devengo. Sobre el valor resultante se aplicará el coeficiente correspondiente al período de generación del incremento de valor.
El período de generación será el número de años transcurridos entre la constitución del usufructo y la fecha de la venta.
En segundo lugar, B, C y D realizan dos transmisiones sujetas al IIVTNU:
- La transmisión del pleno dominio de dos tercios del inmueble. En este caso, la base imponible del IIVTNU para cada sujeto pasivo será el resultado de aplicar 2/3 al valor catastral del terreno en el momento del devengo por el coeficiente que corresponda al periodo de generación, dividido en terceras e iguales partes.
El período de generación será el número de años completos transcurridos desde la adquisición del inmueble hasta la fecha de la venta.
- La transmisión de la nuda propiedad del tercio restante del inmueble.
El valor de la nuda propiedad sobre el terreno a efectos de su tributación por el IIVTNU se computa por diferencia entre el valor total del terreno y el valor del usufructo sobre el mismo. Por tanto, para calcular el valor habrá que restar del porcentaje de participación del valor catastral correspondiente al terreno, el valor del usufructo vitalicio calculado mediante la aplicación de las normas fijadas a efectos del ITP y AJD.
Es decir, al tercio del valor catastral del terreno habrá que restar el valor del usufructo vitalicio correspondiente a A.
La base imponible del IIVTNU para cada uno de los tres sujetos pasivos será el valor de la nuda propiedad del terreno por el coeficiente del período de generación del incremento de valor, dividido en terceras e iguales partes.
El período de generación del incremento de valor del terreno será, al igual que en la transmisión del usufructo vitalicio, el número de años transcurridos entre la adquisición de la nuda propiedad y la fecha de la venta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.