En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente:
En primer lugar, por lo que respecta al ámbito del derecho civil, el artículo 9 del Código Civil aprobado por Real Decreto de 24 de julio de 1889, establece:
“Artículo 9.
1. La ley personal correspondiente a las personas físicas es la determinada por su nacionalidad. Dicha ley regirá la capacidad y el estado civil, los derechos y deberes de familia y la sucesión por causa de muerte.
El cambio de ley personal no afectará a la mayoría de edad adquirida de conformidad con la ley personal anterior.”
Por otro lado, en el ámbito tributario, el artículo 3.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) –en adelante, LISD–, que regula el hecho imponible del impuesto, determina lo siguiente:
“Artículo 3. Hecho imponible.
1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
(…).”.
Por otra parte, los artículos 5 y 6 de la LISD establecen:
“Artículo 5. Sujetos pasivos.
Estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
a) En las adquisiciones “mortis causa”, los causahabientes.
(…)”.
“Artículo 6. Obligación personal.
1. A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el Impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.
(…)”
Por lo que se refiere a la base imponible del impuesto se encuentra regulada en el artículo 9 de la LISD que establece:
“Artículo 9. Base imponible.
1. Constituye la base imponible del impuesto:
a) En las transmisiones «mortis causa», el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.
(…)”.
Respecto a la deducción por doble imposición internacional se encuentra regulada en el artículo 23 de la LISD estableciendo:
“Artículo 23. Deducción por doble imposición internacional.
1. Cuando la sujeción al impuesto se produzca por obligación personal, tendrá el contribuyente derecho a deducir la menor de las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de impuesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en España.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto al incremento patrimonial correspondiente a bienes que radiquen o derechos que puedan ser ejercitados fuera de España, cuando hubiesen sido sometidos a gravamen en el extranjero por un impuesto similar.
(…)”
Según se indica en el escrito de consulta, la consultante va a adquirir por su condición de heredera bienes y derechos como consecuencia del fallecimiento de una persona con residencia fiscal en Inglaterra. La herencia universal del causante va a ser objeto de redistribución conforme al instrumento legal previsto en la ley inglesa conocido como “Deed of Variation”.
Conforme al artículo 9 del Código Civil, la ley personal correspondiente a las personas físicas es la determinada por su nacionalidad, y esta ley es la que regirá su sucesión por causa de muerte. Por lo tanto, en el presente caso, habrá que acudir a la ley personal aplicable al causante –que según se desprende de la información facilitada en el escrito de consulta es la normativa inglesa– para calificar el instrumento legal referido a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado en España.
De acuerdo con la legislación inglesa en la materia aportada por la consultante, en concreto, la Ley de Sucesiones de 1984, en el capítulo V de la parte V del capítulo 51 se regulan los “cambios en la distribución del patrimonio del fallecido, etc”, regulando en el número 142 la “Modificación de las disposiciones que surten efecto tras la muerte”. De acuerdo con el contenido de dicho número, cuando en el plazo de dos años tras la defunción de la persona, se renuncia al beneficio conferido por cualquiera de dichas disposiciones, mediante un documento por escrito hecho por las personas que se benefician o beneficiarían conforme a las disposiciones, esta ley –la Ley de Sucesiones de 1984– se aplicará como si la modificación hubiera sido efectuada por el causante, o en su caso, el beneficio renunciado nunca hubiera sido conferido.
Por lo tanto, conforme a ley personal del causante aplicable a la sucesión, la redistribución de bienes llevada a cabo mediante el instrumento legal denominado “Deep of Variation” modificando el testamento, supone una modificación llevada a cabo dentro de la sucesión del causante, como si esta la hubiera realizado el propio causante o como si el beneficio renunciado no se hubiera conferido por las disposiciones testamentarias. Por lo tanto, en el presente caso, si la redistribución de bienes a la que se hace referencia en el escrito de consulta se lleva a cabo conforme a lo previsto en la normativa referida, se entenderá que esta redistribución tiene plena validez y que la consultante, como causahabiente, adquiere únicamente un tercio de la herencia del causante conforme a las modificaciones señaladas, no habiendo llegado a adquirir la parte de la herencia a la que ha renunciado en el documento señalado.
Conforme a lo anterior, la consultante, al ser residente fiscal en España, quedará sujeta al ISD español por obligación personal por la adquisición hereditaria referida, lo que implica la obligación de pagar el impuesto por la totalidad de los bienes adquiridos con independencia del lugar donde se encuentren, teniendo validez la redistribución efectuada a través del denominado “Deep of Variation”, siempre y cuando se efectúe de conformidad con la normativa inglesa, a efectos de determinar la base imponible del impuesto, que conforme al artículo 9 de la LISD estará integrada por el valor neto de la adquisición individual del causahabiente.
Asimismo, para evitar la doble imposición, de la liquidación que proceda practicar en España, la consultante podrá deducir el menor de los dos importes siguientes: el importe efectivo de lo satisfecho por la consultante en Inglaterra por el impuesto que haya gravado la herencia en aquel país o el resultante de aplicar el tipo medio del ISD al valor de aquellos bienes y derechos por los que haya tributado en Inglaterra, de conformidad con lo dispuesto en la letra a) del artículo 23 de la LISD.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.