1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, en relación con el destinatario de los servicios objeto de consulta, resulta conveniente señalar en primer lugar que el artículo 11 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
15.º Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
(…).”.
Tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en contestación vinculante de 15 de noviembre de 2016, número V4942-16, cuando un empresario o profesional actúa en nombre propio en la mediación de los servicios debe considerarse que recibe y presta los servicios de que se trate, en el caso consultado el servicio de comedor, tal y como resulta del contenido del artículo 11.Dos.15º, de la Ley del Impuesto.
Según manifiesta la entidad consultante y como parece inferirse de la información aportada, la consultante intermedia en nombre propio en la prestación de servicio de comedor para sus propios trabajadores, si bien lo contrata con otra entidad mercantil, de manera que, en estas circunstancias, dicho servicio se considera que es recibido de la otra entidad mercantil por la consultante que, a su vez, lo presta en nombre propio a sus trabajadores.
3.- Partiendo de dicha premisa, con el objeto de identificar al destinatario efectivo de los servicios recibidos por la consultante, debe aquí recordarse que este Centro directivo ha establecido reiteradamente (por todas, la contestación vinculante de 5 de enero del 2016, número V0001-16) que se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o la prestación de servicios gravadas por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación. Es decir, se sigue un criterio de destinatario jurídico de la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Según doctrina de este Centro directivo, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; BOE del 31 de enero de 1987).
En este sentido, el apartado uno del artículo 88 de la Ley 37/1992, establece que “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.”.
En consecuencia con lo expuesto, en la medida en que el destinatario de los servicios de comedor objeto de consulta adquiridos por la entidad consultante es la propia consultante, el destinatario de las facturas emitidas por la entidad proveedora de los mismos será la entidad consultante.
4.- En cuanto a la deducibilidad por la consultante de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en la adquisición del servicio de comedor que posteriormente va a prestar en nombre propio a sus empleados mediante contraprestación, será de aplicación lo establecido en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, referente al ejercicio del derecho a la deducción por el sujeto pasivo previstas en los artículos 92 y siguientes de la Ley.
En particular, el artículo 94 del la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”.
Por otra parte, el artículo 95 de la Ley del Impuesto regula las limitaciones al derecho a deducir y establece lo siguiente:
“Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
(…)
5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
(…)”.
A estos efectos, descendiendo al supuesto objeto de consulta, debe señalarse que este Centro directivo puso de manifiesto lo siguiente en la contestación vinculante de 22 de octubre de 2007, número V2221-07:
“4.- De la información facilitada en el escrito presentado parece deducirse que el limitado tiempo disponible para comer durante la jornada laboral de los empleados de la consultante aconseja la implantación de un servicio interno de comedor, a los efectos de que con ello pueda darse mejor cumplimiento a los fines empresariales propios de la consultante.
En tales circunstancias, y de acuerdo con los criterios establecidos en los apartados anteriores, no resulta procedente entender que la prestación del servicio de comedor satisface necesidades privadas del personal dependiente de la consultante, dado que su finalidad consiste, en última instancia, en la provisión de un servicio que sirve primordialmente a los fines de la empresa.
En consecuencia, es de aplicación lo dispuesto por el artículo 95.dos.5º de la Ley 37/1992, por lo que el referido servicio de comedor ha de considerarse completamente afectos al desarrollo de la actividad empresarial o profesional, como ya se ha señalado en el apartado 2 de esta contestación.
(…)”.
En este mismo sentido se ha pronunciado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 23 de febrero de 2009, número V0368-09, lo siguiente:
“4.- En la medida en que el servicio de restaurante o comedor a que se refiere el escrito de consulta cumpla los requisitos señalados y, en particular, no tenga la naturaleza de retribución en especie de acuerdo con la normativa del IRPF, ha de concluirse que el mismo está directa y exclusivamente afecto a la actividad empresarial o profesional desarrollada por las empresas clientes de la consultante.
Concretamente, se entenderían cumplidos los requisitos si el limitado tiempo disponible para comer durante la jornada laboral de los empleados aconseja la implantación de un servicio interno de comedor o su subcontratación a un restaurante cercano al puesto de trabajo, a los efectos de que con ello pueda darse mejor cumplimiento a los fines empresariales propios de las empresas clientes de la consultante y no se superan los límites establecidos a efectos del IRPF.
En tales circunstancias, y de acuerdo con los criterios establecidos en los apartados anteriores, no resultaría procedente entender que la prestación del servicio de restauración satisface necesidades privadas del personal dependiente de las entidades clientes de la consultante, dado que su finalidad consiste, en última instancia, en la provisión de un servicio que sirve primordialmente a los fines de la empresa.
En consecuencia, no es de aplicación lo dispuesto por el artículo 95.dos.5º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que el referido servicio de comedor o de restauración ha de considerarse completamente afecto al desarrollo de la actividad empresarial o profesional”.
Por otra parte, el artículo 96 de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:
“Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
(…)
5º. Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tendrán esta consideración:
a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2º y 4º de esta Ley.
b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
6º. Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades”.
A estos efectos, en la referida consulta V0368-09 se puso de manifiesto lo siguiente:
“(…)
La procedencia de la limitación al derecho a la deducción impuesta por el citado artículo 96.Uno.5º al supuesto consultado ha de analizarse a partir de la finalidad de tal precepto legal. En este sentido, el artículo 96.Uno.5º de la Ley del impuesto tiene por objeto establecer en origen el gravamen de las operaciones efectuadas a título gratuito, gravamen que se articula a través de la prohibición total de deducir cuotas del impuesto correspondientes a bienes o servicios de los que resulte destinatario el empresario o profesional y cuyo destino previsible sea la realización de operaciones sin contraprestación. Declarado improcedente el mencionado derecho, la realización posterior de tales operaciones sin contraprestación se declara expresamente no sujeta al impuesto en aplicación del artículo 7.7º de la Ley 37/1992.
En dicha inteligencia, y una vez declarada la improcedencia de considerar autoconsumo sujeto a imposición a la prestación del servicio de comedor en las indicadas circunstancias, no puede considerarse aplicable lo dispuesto por el artículo 96.Uno.5º de la Ley 37/1992 a las cuotas que le sean repercutidas a la empresa consultante por la realización de dicho servicio, pudiendo ejercitar en consecuencia el derecho a su deducción con arreglo a las condiciones establecidas con carácter general por el Título VIII de la Ley del Impuesto.
Esta conclusión será aplicable en la medida en que el servicio de comedor se preste en las circunstancias descritas, que son las siguientes:
a) Conducen a considerarlo como un servicio directa y exclusivamente afecto al desarrollo de la actividad.
b) Hacen que deba entenderse que sirve fundamental o primordialmente a los fines de la actividad empresarial o profesional de la consultante.
5.- El cobro a los trabajadores de un precio simbólico por la prestación del servicio de comedor no altera las consideraciones realizadas en los puntos anteriores de esta contestación a efectos del derecho a la deducción de las cuotas soportadas. Por tanto, la entidad consultante podrá deducir igualmente las cuotas que haya soportado con motivo de la prestación del servicio de comedor a los empleados aun cuando éstos hayan satisfecho un precio simbólico como contraprestación.
(…)».
Este mismo criterio ha sido ratificado por este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 20 de mayo de 2009, número V1154-09, y en la contestación vinculante de 26 de marzo de 2010, número V0596-10, para un supuesto análogo al consultado, en el que la entidad consultante prestaba el servicio de comedor a sus empleados mediante una contraprestación a precio reducido.
En consecuencia con lo expuesto, en la medida en que el servicio de comedor objeto de consulta que la entidad consultante va a prestar en nombre propio a sus trabajadores mediante contraprestación se preste en las circunstancias descritas, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la misma en la adquisición de tales servicios serían deducibles, cumplido el resto de requisitos y condiciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.