En relación con las cuestiones planteadas este Centro Directivo informa lo siguiente:
El artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), en adelante LISD, establece lo siguiente:
" Artículo 20. Base liquidable.
(…)
2. En las adquisiciones "mortis causa", incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad, se aplicarán las siguientes reducciones:
(…)
c) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición "mortis causa" que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.
En los supuestos del párrafo anterior, cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado y con los mismos requisitos recogidos anteriormente. En todo caso, el cónyuge supérstite tendrá derecho a la reducción del 95 por 100.
(…)
En el caso de no cumplirse el requisito de permanencia al que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.”
Como puede advertirse, es condición necesaria para la aplicación de la reducción reproducida la exención de los elementos patrimoniales de que se trate en el Impuesto sobre el Patrimonio. En ese sentido, el artículo 4. Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, (BOE de 7 de junio), en adelante LIP, establece la exención de las participaciones en los términos siguientes:
“Artículo 4. Bienes y derechos exentos.
Estarán exentos de este impuesto:
(…)
Ocho.
Uno. (…)
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".
De acuerdo con los preceptos reproducidos, para que el consultante tenga derecho a la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el causante debe tener derecho a la exención previa en el Impuesto sobre el Patrimonio sobre dichas participaciones.
En primer lugar, cabe aclarar que en la respuesta a la consulta vinculante V0102-25, 05 de febrero de 2025, a la que se hace referencia en el escrito de consulta, este Centro Directivo analizó la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de las participaciones en la entidad de las que era titular la –entonces– consultante, esto es, la madre del ahora consultante. Sin embargo, en el presente caso, la cuestión planteada se refiere a la posibilidad de aplicar la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la adquisición mortis causa de las participaciones en la entidad de las que es titular el tío del consultante como consecuencia de su fallecimiento.
Por lo tanto, se debe analizar si el causante tiene derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio sobre las participaciones de las que es titular. Para que esto ocurra se deben cumplir las condiciones previstas en las letras a), b) y c) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP.
En primer lugar, en relación con el requisito previsto en la letra a), el consultante manifiesta que la entidad no tiene por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, por lo que, en principio, se cumpliría el requisito.
Por otro lado, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, se cumpliría la condición prevista en el apartado b) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP de forma individual, ya que el causante tiene el 70 por cien de las participaciones en la entidad y el 100 por cien de forma conjunta con sus hermanos.
Finalmente, en relación con el último de los requisitos para el acceso a la exención, esto es, el previsto en la letra c) referente a las “funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal”, según el escrito de consulta es el consultante –pariente colateral de tercer grado del causante, titular de las participaciones– el que ejerce estas funciones, percibiendo por ello una retribución.
A este respecto, debe tenerse en cuenta que el precepto de referencia (letra b) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP) distingue dos tipos de participación del sujeto pasivo: la individual del propio sujeto pasivo, que debe alcanzar al menos el 5 por cien, en la que el sujeto pasivo debe realizar el mismo las labores de dirección y la conjunta de dicho sujeto pasivo con lo que se denomina grupo de parentesco, constituido por su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, participación que en este caso debe alcanzar al menos el 20 por cien, sin que sea necesario que la del sujeto pasivo alcance el 5 por cien como en la participación individual.
Pues bien, en este caso no podría aplicarse el requisito de la participación individual del sujeto pasivo ya que el causante, aunque posee un 70 por ciento de las acciones de la entidad, no ejerce efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por cien de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. Asimismo, tampoco podría aplicarse la participación conjunta, ya que aunque el grupo familiar del causante alcanzaría esa participación (llegaría al 100 por cien de las acciones) y, de acuerdo con la doctrina de este centro directivo (V2317-17, de 13 de septiembre de 2017; V0036-18, de 11 de enero de 2018; V0094-19, de 15 de enero de 2019) y la jurisprudencia del Tribunal Supremo (STS 1776/2016, de 14 de julio de 2016 y STS 1198/2016, de 26 de mayo de 2016), no se exige que el sujeto que ejerza las funciones de dirección tenga que ser titular de las participaciones, pudiendo pertenecer éstas al grupo familiar, su sobrino –el consultante– no formaría parte del grupo de parentesco del causante, al ser pariente colateral de tercer grado de este.
En consecuencia, no resulta aplicable lo dispuesto en el párrafo tercero de la letra c) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, que determina que, cuando la participación en la entidad es conjunta con alguna de las personas que integran su grupo de parentesco, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deben cumplirse al menos en una de las personas del citado grupo, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
Por lo tanto, al no cumplir el requisito establecido en la letra c) del artículo 4. Ocho. Dos de la LIP, el causante no tendrá derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, por lo que el consultante no podrá aplicar la reducción prevista en el artículo 20.2 c) de la LISD por la adquisición mortis causa de las participaciones, al no cumplirse uno de los requisitos previos para su aplicación.
Por último, sobre la posibilidad de que otros parientes del consultante puedan aplicar los beneficios fiscales previstos en el artículo 20.2 c) de la LISD, debe tenerse en cuenta que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), las consultas tributarias han de ser formuladas por los obligados tributarios mediante un escrito dirigido al órgano competente para su contestación, con el contenido que se establezca reglamentariamente. En el presente caso, el escrito de consulta remitido no se ha planteado por los obligados tributarios, por lo que no procede a contestar a dicha cuestión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.