Los pactos de mejora a que se refiere el consultante se encuentran regulados en el Capítulo III (“De los pactos sucesorios”) del título X (“De la sucesión por causa de muerte”) de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia (BOE de 11 de agosto).
El concepto de los pactos de mejora se recoge en el artículo 214, que establece que “Son pactos de mejora aquellos por los cuales se conviene a favor de los descendientes la sucesión en bienes concretos”. El artículo 215 completa al anterior señalando que “Los pactos sucesorios podrán suponer la entrega o no de presente de los bienes a quienes les afecten, determinando en el primer caso la adquisición de la propiedad por parte del mejorado.”.
En cuanto a la naturaleza jurídica de dichos pactos, su mera ubicación sistemática sería suficiente para calificarlos como negocios jurídicos “mortis causa", ya que se encuentran situados en el título que regula la sucesión por causa de muerte. Pero es que, además, el artículo 209 de dicha Ley los califica expresamente como pactos sucesorios en los siguientes términos:
“Sin perjuicio de los que fueran admisibles conforme al derecho, de acuerdo con la presente ley son pactos sucesorios:
1 º Los de mejora.
2º Los de apartación.”.
Así pues, con relación al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –en adelante ISD– el artículo 1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) -en adelante, LISD- dispone que “El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley.”.
Seguidamente, el artículo 3 de la LISD, que regula el hecho imponible del impuesto, establece lo siguiente:
“Artículo 3. Hecho imponible.
1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”.
c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.”.
A este respecto, el artículo 11.b) del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre) –en adelante, RISD–, dispone lo siguiente:
“Art. 11. Títulos sucesorios.
Entre otros, son títulos sucesorios a los efectos de este impuesto, además de la herencia y el legado, los siguientes:
(…)
b) Los contratos o pactos sucesorios.
(…)”.
Por su parte, el artículo 24 de la LISD, que regula el devengo de dicho impuesto, se refiere a los contratos y pactos sucesorios en su apartado 1 en los siguientes términos:
“Artículo 24. Devengo.
1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo.
(…)”.
De la normativa citada resulta, en consecuencia, sin necesidad de acudir a presunción tributaria alguna, que los pactos de mejora establecidos en la Compilación de Derecho Civil de Galicia implican incrementos obtenidos a título lucrativo que encajan dentro de los supuestos del hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por lo que, en principio, resultaría aplicable la regla general de las sucesiones “mortis causa”, es decir, tributarían por el hecho imponible regulado en la letra a) del artículo 3.1 de la LISD.
Según esta regla general, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. Sin embargo, en el supuesto concreto planteado en el escrito, es decir, en los casos de pacto de mejora con entrega de presente al mejorado, dado que este adquiere la propiedad de aquellos el día en que se cause o celebre dicho pacto, el impuesto se devengará en ese momento y no cuando se produzca la muerte del “mejorante”. Este devengo anticipado supone la configuración de un hecho imponible por la entrega de presente distinto del hecho imponible que se pueda producir posteriormente por el pacto sucesorio con entrega de bienes en el momento de fallecimiento del heredante.
Por lo que respecta a las reducciones en la base imponible, el artículo 20.2 c) de la LISD, establece la reducción en la adquisición de las llamadas empresas familiares, aplicable a las adquisiciones “mortis causa” en los siguientes términos:
“Artículo 20. Base liquidable.
(…)
2. En las adquisiciones "mortis causa", incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad, se aplicarán las siguientes reducciones:
(…)
c) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición "mortis causa" que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.
En los supuestos del párrafo anterior, cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado y con los mismos requisitos recogidos anteriormente. En todo caso, el cónyuge supérstite tendrá derecho a la reducción del 95 por 100.
(…)
En el caso de no cumplirse el requisito de permanencia al que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.
(…)”.
La cuestión que se suscita en la presente consulta es si en el caso de los llamados pactos sucesorios de presente, es decir, aquellos en los que la adquisición se produce en vida del causante de la adquisición –y, por ello, antes de su fallecimiento–, para determinar la aplicación de una reducción de la base imponible, es posible aplicar las reglas y requisitos de las adquisiciones «mortis causa», dada la naturaleza híbrida de tal tipo de pactos sucesorios, en el sentido de que se perfeccionan y tienen efectos en vida del futuro causante, pero se realizan con proyección a su futuro fallecimiento.
Pues bien, la respuesta ha de ser que deben aplicarse las normas correspondientes a las adquisiciones «mortis causa», pues como se ha señalado anteriormente, se califican como títulos sucesorios a los efectos de este impuesto, además de la herencia y el legado, entre otros, a los contratos o pactos sucesorios.
Y a partir de la anterior premisa, no cabe sino concluir que los requisitos exigidos para la aplicación de una reducción de la base imponible en el caso de adquisiciones mediante pactos sucesorios de presente, como es el caso objeto de consulta, son los establecidos en el artículo 20.2.c) de la LISD, aplicable a la adquisición de una empresa individual, de un negocio profesional o de participaciones en entidades (o derechos de usufructo sobre aquellos, o derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo), que son los siguientes:
Que se trate de una adquisición «mortis causa».
Que la adquisición corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados del causante (o, en su defecto, a ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado).
Que el causante de la adquisición sea una persona fallecida.
Que a los bienes adquiridos les sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio de 1991) –en adelante LIP–.
En el caso de derechos de usufructo sobre aquellos bienes, se requiere además que con motivo del fallecimiento se consolide el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados.
En el caso de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, se requiere además que el cónyuge, descendientes o adoptados perciban los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada.
Que la adquisición se mantenga durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.
Que el adquirente no realice actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición.
Por todo ello, cabe concluir que la reducción de la base imponible regulada en el artículo 20.2.c) de la LISD no resulta aplicable a los llamados pactos sucesorios de presente, es decir, a aquellos cuyos efectos –la adquisición gratuita de bienes y derechos– se producen en vida del causante, como el pacto de mejora previsto en el Capítulo III del título X de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia, ya que no se cumple uno de los requisitos exigidos por el precepto: que el causante de la adquisición sea una persona fallecida.
En este sentido, no cabría presumir que se trate de un olvido del legislador, pues si este hubiera querido establecer una regla especial y extender la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la LISD a los llamados pactos sucesorios de presente, así lo habría hecho, del mismo modo que estableció una regla especial para el devengo de este tipo de pactos sucesorios en el último inciso del artículo 24.1 de la LISD, que determina que “ (…) No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo. (…)”. Por ello, parece más razonable interpretar que el legislador no ha querido establecer tal regla especial, no resultando de aplicación la reducción de la base imponible regulada en el artículo 20.2.c) de la LISD a los llamados pactos sucesorios de presente.
CONCLUSIONES:
Primera: Los pactos de mejora, regulados en la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia, son pactos sucesorios y, como tales, títulos sucesorios a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por lo que, en principio, resultaría aplicable la regla general de las sucesiones “mortis causa”, es decir, tributarían por el hecho imponible regulado en la letra a) del artículo 3.1 de la LISD.
Segunda: La reducción de la base imponible regulada en el artículo 20.2.c) de la LISD no resulta aplicable a los llamados pactos sucesorios de presente, es decir, a aquellos cuyos efectos –la adquisición gratuita de bienes y derechos– se producen en vida del causante, como el pacto de mejora previsto en el Capítulo III del título X de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia, ya que no se cumple uno de los requisitos exigidos por el precepto: que el causante de la adquisición sea una persona fallecida.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.