1.- En la contestación vinculante de 14 de octubre de 2025, consulta V1867-25, este Centro directivo le puso de manifiesto al consultante lo siguiente:
«(…)
En consecuencia con lo expuesto, si la cesión global de activo y pasivo mediante la que el consultante adquirió el local objeto de consulta se benefició del supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, el consultante se habrá subrogado en la posición del transmitente del local a efectos de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º del mismo texto legal.
En caso contrario, de no haber resultado de aplicación dicho supuesto de no sujeción, la adquisición del local por el consultante ya habría tenido la consideración de primera entrega, en la medida en que el transmitente, según parece inferirse de la información aportada, hubiera sido el promotor del mismo.
3.- Por otra parte, en relación con la transmisión del local objeto de consulta, según dispone el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)
Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1.º del artículo 7 de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.
(…).”.
Según manifiesta el consultante, el local objeto de consulta fue arrendado por su anterior propietario mediante un arrendamiento sin opción de compra por un período superior a dos años a un arrendatario distinto del actual y, posteriormente, por diversos contratos de arrendamiento con opción de compra que no se llegaron a ejercitar, hasta llegar al arrendamiento vigente actualmente.
En consecuencia con lo expuesto, con independencia de que en su adquisición hubiera resultado de aplicación el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, la transmisión del local objeto de consulta por parte del consultante tras haber sido arrendado de manera ininterrumpida por un plazo superior a dos años tendría la consideración de segunda o ulterior entrega y se encontraría sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante lo anterior, el artículo 20.Dos de la Ley del Impuesto establece la posibilidad de que el sujeto pasivo renuncie a la aplicación de la exención en los siguientes términos:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de
renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o
parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
El precepto anterior ha sido objeto de desarrollo por el artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), que establece lo siguiente en relación con la renuncia a la exención:
“1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20.º y 22.º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles o, en otro caso, que el destino previsible para el que vayan a ser utilizados los bienes adquiridos le habilita para el ejercicio del derecho a la deducción, total o parcialmente.
(…).”.
Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de que se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto
en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el
sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…)».
La entidad consultante solicita aclaración respecto de la posible aplicación de la excepción a la exención del Impuesto prevista en el artículo 20.Uno.22º.A), letra a), de la Ley del 37/1992, que dispone lo siguiente:
“22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1.º del artículo 7 de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.
La exención prevista en este número no se aplicará:
a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.
Los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior tendrán una duración mínima de diez años.
(…)”.
Por lo tanto, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 25 de abril de 2018, consulta V1074-18, si el contrato de arrendamiento con opción de compra es realizado por un no promotor ello implicará que la transmisión de dicho inmueble por ejercicio de la referida opción de compra tenga la consideración de segunda entrega de edificaciones a efectos de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 por lo que, en principio, la operación se encontrará sujeta y exenta del Impuesto.
Ahora bien, este mismo artículo prevé una exclusión a este supuesto de exención en aquellos casos de entregas de edificaciones que sean consecuencia del ejercicio de una opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, cuando dicha entrega se efectúe por parte de empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero y los contratos tengan una duración mínima de diez años.
Según el criterio de este Centro directivo sobre la interpretación que ha de darse al artículo 20.uno.22º, A), a) de la Ley 37/1992, recogida, entre otras, en la contestación vinculante de 18 de febrero de 2010, consulta V0305-10, y puesto en relación con la nueva redacción del mencionado precepto, la exclusión a la aplicación de la exención por segundas o ulteriores entregas de edificaciones en los términos previstos en dicho artículo resulta procedente, exclusivamente, cuando el ejercicio de la opción de compra por parte del arrendatario tenga lugar en virtud de un contrato de arrendamiento financiero con una duración mínima de diez años y siempre que dicha opción de compra se ejercite transcurrido ese plazo de diez años.
A estos efectos, el plazo mínimo de 10 años se computará desde el inicio del contrato de arrendamiento financiero con independencia de que, con posterioridad, existan subrogaciones en la posición de cualquiera de las partes intervinientes en el mismo.
Según se infiere de la información aportada, la entidad consultante no es una empresa dedicada habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero ni el arrendamiento objeto de consulta parece tratarse de un arrendamiento financiero con los requisitos señalados.
En estas circunstancias, cabe concluir que dicha excepción no resultará de aplicación a la transmisión objeto de consulta y que resultan de aplicación las conclusiones ya puestas de manifiesto al consultante en la referida contestación vinculante de 14 de octubre de 2025, consulta V1867-25, transcritas anteriormente.
2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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