1.- El artículo 20, apartado uno, número 18º, letra h) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) declara exentas las siguientes operaciones:
“h) Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago.”.
Dicho artículo es trasposición de lo previsto en el artículo 135.1.d) de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, que declara exentas “las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;”
El objetivo de la exención del artículo 20.Uno.18º.h) y 135.1.d) de la Directiva es excepcionar de tributación aquellas operaciones de transferencia de dinero o medios de pago con excepción de aquellas que constituyan gestión de cobro.
Desde este enfoque debe analizarse si los servicios prestados por las entidades adjudicatarias pueden beneficiarse de la referida exención.
Del escrito de consulta resulta que los servicios prestados consisten en ofrecer soluciones de cobro al ayuntamiento consultante que se materializan en posibilitar el pago de recibos, liquidaciones, multas y sanciones a través de terminales de punto de venta (TPVs) o medios de pago instantáneos. A través de dichos medios se conseguirá que se produzca una transferencia desde las cuentas bancarias de los deudores a la cuenta del ayuntamiento consultante.
Por tanto, lo primero que hay que determinar es la naturaleza de estos servicios, es decir, si se trata de un mero servicio de gestión de deudas o si, por el contrario, se puede calificar como un servicio financiero de órdenes de pagos que cumpliendo ciertos requisitos estaría sujeto y exento del Impuesto.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en sentencia de 5 de junio de 1997, Sparekassernes Datacenter (SDC) Asunto C-2/95, se pronunció por primera vez sobre el alcance de exención del artículo 135.1.d) de la Directiva IVA (anterior número 3 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva ), en relación con la externalización de funciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
El asunto tratado refería a la externalización de un servicio de transferencias a un centro informático y se cuestionaba si los servicios prestados por tal centro informático estaban exentos del Impuesto.
Las principales conclusiones de dicho asunto se recogen en los párrafos 53 a 66 de la sentencia.
En particular, el párrafo 53 establece:
“53 Al respecto procede señalar, en primer lugar, que la transferencia es una operación consistente en ejecutar una orden de transmitir una cantidad de dinero de una cuenta bancaria a otra. Se caracteriza por el hecho de que implica el cambio de la situación jurídica y financiera existente, por un lado, entre el ordenante y el beneficiario y, por otro, entre éstos y sus respectivos bancos y, en su caso, entre los bancos. Además, la operación que implica esta modificación es la mera transmisión de fondos entre las cuentas, independientemente de su causa. Así, puesto que la transferencia sólo es un medio de transmitir fondos, los aspectos funcionales son decisivos para determinar si una operación constituye una transferencia a efectos de la Sexta Directiva.”.
De acuerdo con dicha sentencia se pueden establecer las siguientes conclusiones:
1) Una operación relativa a una transferencia significa “la ejecución de una orden de transmitir una cantidad de dinero de una cuenta bancaria a otra”.
2) La ejecución de tal orden requiere un “cambio en la situación jurídica y financiera” de las partes involucradas.
3) Esto significa un cambio en la situación jurídica y financiera entre el pagador y el beneficiario, y/o entre el pagador y su banco o entre el beneficiario y su banco y/o entre los bancos involucrados en la transferencia.
De acuerdo con estos principios el Tribunal, en el párrafo 66, resuelve los criterios fundamentales para considerar una externalización sujeta y exenta del Impuesto:
“66 Para calificarse de operaciones exentas según los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13, los servicios prestados por un centro informático deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio descrito en las citadas disposiciones. En el caso de «una operación relativa a transferencias», los servicios prestados deben tener por efecto transmitir fondos e implicar modificaciones jurídicas y financieras. Procede distinguir el servicio exento a efectos de la Directiva de una mera prestación material o técnica como es el hecho de poner a disposición del banco un sistema informático. Para ello, el Juez nacional deberá examinar especialmente la extensión de la responsabilidad del centro informático frente a los bancos y, en particular, si esta responsabilidad se limita a los aspectos técnicos o si se extiende a los elementos específicos y esenciales de las operaciones.”.
En efecto, el Tribunal, en esta sentencia, sienta la doctrina general de la externalización de servicios, enfatizando lo siguiente:
- La norma no excluye, en principio, la posibilidad de que la operación de transferencia se descomponga en diversos servicios, los cuales constituyen entonces «operaciones relativas» a las transferencias, en el sentido de esa disposición.
- No obstante, de forma global, tales servicios prestados deben formar un conjunto diferenciado que tenga el efecto de transmitir los fondos y cambiar la situación jurídica y financiera de las partes.
Dados los términos generales en los que se expresó el Tribunal de Justicia, es comprensible que existieran dudas sobre si el concepto de externalización debía interpretarse de una forma amplia o de forma restrictiva tal y como ya se ha señalado.
Estas dudas justifican los posteriores procedimientos ante el Tribunal de Justicia. Entre otros, se pueden citar las sentencias de 25 de octubre de 2010, Asunto C-175/09, AXA, de 28 de junio de 2010, Asunto C-350/10, Nordea Pannki., de 26 de mayo de 2016, Asunto C-607/14, Bookit y Asunto National Exhibition Center (NEC), C-130/15 o, más recientemente, en la sentencia de 25 de julio de 2018, asunto C-5/17, DPAS.
En estos últimos pronunciamientos y, especialmente, después de las sentencias de los asuntos Bookit, NEC y DPAS, ha quedado clara la preferencia del Tribunal de Justicia por una interpretación estricta. Interpretación que, en todo caso, es consistente con el principio general de que las exenciones deben interpretarse de forma restrictiva en el ámbito financiero.
Esta interpretación restrictiva supone que los servicios prestados, por si mismos, deben tener el efecto de transferir fondos y cambiar la situación jurídico y financiera de las partes. En este sentido, no será suficiente para aplicar la exención con dar instrucciones sobre la transferencia o el pago. Tampoco será suficiente, un servicio que sea indispensable para dicha transferencia pero que no determine tales cambios.
De tales sentencias pueden extraerse las siguientes conclusiones para beneficiarse de la exención financiera en transferencias:
- Los servicios prestados que son objeto de externalización deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales del servicio financiero. Es decir, tales servicios deben constituir por si mismos una prestación sujeta y exenta sin perjuicio de que en una fase posterior se les añada una prestación adicional.
- El hecho de que los servicios prestados sean imprescindibles para iniciar o tramitar el proceso de pago no supone que automáticamente los mismos queden exentos si no tienen el efecto de producir cambios en la situación legal y financiera de las partes. En particular, los servicios de obtención y transmisión de información necesarios para realizar pagos, así como la remisión de los archivos de liquidación no cumplen con las funciones específicas y esenciales de una operación de pago.
- Resulta especialmente relevante el alcance de la responsabilidad del prestador del servicio en cuestión la cual no se debe limitar a los aspectos técnicos o de gestión, sino que debe alcanzar a las funciones específicas y esenciales de la operación de pago de que se trate para que la operación esté exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, con lo anterior y partiendo de los criterios establecidos por el Alto Tribunal, lo que corresponde determinar es si el servicio prestado por las entidades adjudicatarias únicamente comprende aspectos técnicos o administrativos de gestión o si, por el contrario, se extiende a los elementos específicos y esenciales de las órdenes de pago, con independencia de que tal servicio sea imprescindible para iniciar el proceso de pago.
Así, en relación con el supuesto planteado, según se informa en el texto de la consulta, el servicio cuestionado es un servicio de pagos que permite el pago de los recibos, liquidaciones, multas y sanciones a través de terminales de punto de venta o de medios de pago instantáneos. Para la prestación de tal servicio, dichas entidades actuarán en nombre propio y serán responsables de los pagos realizados. Por la prestación de tal servicio las entidades adjudicatarias tendrán derecho a una tasa de descuento o adquirencia consistente en un porcentaje de cada operación cobrado.
De acuerdo con dichos datos se puede concluir que el servicio prestado por las entidades adjudicatarias provoca cambios en la situación jurídica de las partes pues el mismo determina el traspaso de fondos desde la cuenta de un usuario al ayuntamiento consultante siendo tales compañías responsables de la realización material de dicho pago y no solo de los aspectos técnicos. En tales condiciones se puede concluir que tal servicio quedará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que dicho servicio cumple las funciones específicas y esenciales del servicio financiero exento de transferencias y órdenes de pago.
No obstante, si tal operativa de liquidación se limitara únicamente a prestar un servicio de mera ordenación de transferencias, verificación de pagos, envío del archivo de liquidación o generación de extractos, dicho servicio se encontrará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que en el mismo predominaría un componente administrativo de gestión, ajeno a las características esenciales del servicio de transferencias de créditos.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.