La consultante es una sociedad constituida en los Emiratos Árabes Unidos, donde también se encuentra su sede de dirección efectiva, que va a recibir rentas de fuente española, por lo que podría resultar de aplicación el Convenio entre el Reino de España y los Emiratos Árabes Unidos para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el Patrimonio, hecho en Abu Dhabi el 5 de marzo de 2006 (en adelante, el Convenio). Este Convenio ha sido modificado por el Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016, firmado por España el 7 de junio de 2017 (BOE de 22 de diciembre de 2021).
A estos efectos ténganse en cuenta que, conforme al artículo 4.1.b) del Convenio, se considerarán residentes en los Emiratos Árabes Unidos “…las sociedades constituidas en los Emiratos Árabes Unidos que tengan allí su sede de dirección efectiva.”
Resulta necesario, en primer lugar, calificar la renta generada por la venta de las participaciones a efectos del Convenio y en su caso, de la normativa interna española. A este respecto, el párrafo 5 de los comentarios al artículo 13 del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE (versión 2017), relativo a la imposición de las ganancias de capital, dispone lo siguiente:
“5. El artículo no contiene una definición detallada de las ganancias de capital que, por las razones antes citadas, sería superflua. Los términos “enajenación de bienes” se utilizan para incluir en concreto las ganancias de capital resultantes de la venta o la permuta de bienes, y también de una enajenación parcial, de la expropiación, de las aportaciones a sociedades a cambio de valores, de la venta de derechos, de la donación e incluso de la transmisión de propiedad mortis causa.”
Por lo tanto, la renta derivada de la operación de venta de las participaciones de la sociedad española puede calificarse, a efectos de la aplicación del Convenio, como una ganancia de capital, por lo que habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 13 de dicho Convenio.
El artículo 13 del Convenio dispone lo siguiente:
“1. Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles tal como se definen en el artículo 6, situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante, comprendidas las ganancias derivadas de la enajenación de dicho establecimiento permanente (solo o con el conjunto de la empresa), pueden someterse a imposición en ese otro Estado contratante.
3. Las ganancias derivadas de la enajenación de buques o aeronaves explotados en tráfico internacional o de bienes muebles afectos a la explotación de tales buques o aeronaves, solo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.
4. Las ganancias obtenidas por un residente de un Estado contratante de la enajenación de acciones o participaciones similares cuyo patrimonio consista en más de un 50%, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
5. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los apartados 1, 2, 3 y 4 solo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que resida el transmitente.”
El punto I del protocolo del Convenio señala con referencia al artículo 13:
“A los efectos de la interpretación del artículo 13, se entenderá que el artículo 13.5 comprende las ganancias de capital obtenidas por un residente de un Estado contratante de la enajenación de acciones o participaciones similares en una sociedad distintas de las mencionadas en el artículo 13.4, comprendidas las entidades financieras públicas o las sociedades de inversión públicas de ese Estado.”
De conformidad con lo manifestado por el consultante en el escrito de consulta, el valor de las participaciones en la sociedad no deriva en más de un 50%, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en España. Por tanto, no resultaría de aplicación el apartado 4 del artículo 13 del Convenio.
Por tanto, las ganancias derivadas de la venta de las participaciones deben considerarse comprendidas en el apartado 5 del artículo 13 del Convenio, por lo que sólo podrán tributar en el Estado de residencia del transmitente (Emiratos Árabes Unidos).
Por otro lado, en lo que respecta a la cuestión de si el consultante tiene que presentar declaración por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, debe partirse de que, independientemente de que, conforme a lo que se acaba de señalar, España no pueda gravar las rentas, las mismas deben considerarse rentas obtenidas en territorio español conforme al artículo 13.1.i) del el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLIRNR), que establece:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
i) Las ganancias patrimoniales:
1.º Cuando se deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español.”
El artículo 28 del TRLIRNR regula la obligación de presentar declaración disponiendo:
“1. Los contribuyentes que obtengan rentas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, por este impuesto en la forma, lugar y plazos que se establezcan.
2. Podrán también efectuar la declaración e ingreso de la deuda los responsables solidarios definidos en el artículo 9.
3. No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31, salvo en el caso de ganancias patrimoniales derivadas del reembolso de participaciones en fondos de inversión regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, cuando la retención practicada haya resultado inferior a la cuota tributaria calculada conforme a lo previsto en los artículos 24 y 25 de esta Ley.”
Lo anterior se desarrolla en el artículo 7 del Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, RIRNR):
“1. Los contribuyentes que obtengan rentas sujetas al Impuesto sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a presentar declaración determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente.
Los contribuyentes que, por ser residentes en países con los que España tenga suscrito convenio para evitar la doble imposición, se acojan al mismo, determinarán en su declaración la deuda tributaria aplicando directamente los límites de imposición o las exenciones previstos en el respectivo convenio. A tal efecto, deberán adjuntar a la declaración un certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal correspondiente, o el pertinente formulario previsto en las órdenes de desarrollo de los convenios.
2. Podrán también efectuar la declaración e ingreso de la deuda tributaria los responsables solidarios definidos en el artículo 9 de la Ley del Impuesto.
3. No obstante lo dispuesto en el apartado 1 anterior, los contribuyentes por este Impuesto no estarán obligados a presentar la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta del Impuesto, salvo en el caso de ganancias patrimoniales derivadas del reembolso de participaciones en fondos de inversión regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, cuando la retención practicada haya resultado inferior a la cuota tributaria calculada conforme a lo previsto en los artículos 24 y 25 de la Ley del Impuesto.
Tampoco estarán obligados a presentar la declaración respecto de aquellas rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta pero exentas en virtud de lo previsto en el artículo 14 de la Ley del Impuesto o en un Convenio de doble imposición que resulte aplicable.
4. Estarán obligados a presentar declaración del Impuesto, en los términos previstos en los apartados anteriores de este artículo, los contribuyentes que obtengan rentas sujetas al Impuesto exceptuadas de la obligación de retener e ingresar a cuenta de acuerdo con el apartado 3 del artículo 10 de este Reglamento”.
El apartado 1 del artículo 31 del TRLIRNR establece la obligación general de retención sobre todas las rentas sujetas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, si bien el apartado 4 contempla las siguientes excepciones:
“4. No procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de:
a) Las rentas que estén exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 o en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 de este artículo.
No obstante lo anterior, sí existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta respecto de las rentas a las que se refieren las letras k) y l) del apartado 1 del artículo 14.
No existirá obligación de presentar declaración respecto de los rendimientos a que se refiere el artículo 14.1.d).
b) El rendimiento derivado de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones, o de la reducción de capital. Reglamentariamente podrá establecerse la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta en estos supuestos.
c) Las rentas satisfechas o abonadas a contribuyentes por este Impuesto sin establecimiento permanente, cuando se acredite el pago del impuesto o la procedencia de exención.
d) Las rentas a que se refiere el artículo 118.1.c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
e) Las rentas que se establezcan reglamentariamente”.
El artículo 10.3 del RIRNR añade las siguientes excepciones:
“3. A efectos de lo dispuesto en el párrafo e) del apartado 4 del artículo 31 de la Ley del Impuesto, no procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de las siguientes rentas:
a) Las ganancias patrimoniales.
No obstante lo anterior, sí existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta respecto de:
1.º Los premios derivados de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias, estén o no vinculados a la oferta, promoción o venta de determinados bienes, productos o servicios.
2.º La transmisión de bienes inmuebles situados en territorio español a que se refiere el artículo 14 de este Reglamento.
3.º Las rentas derivadas de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de instituciones de inversión colectiva, excepto las procedentes de participaciones o acciones en los fondos y sociedades regulados por el artículo 49 del Reglamento de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, aprobado por el Real Decreto 1309/2005, de 4 de noviembre.
b) Las rentas recogidas en los párrafos b), salvo las obtenidas a través de países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, c), e), f) y h) del apartado 3 del artículo 73 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio”.
Así pues, los contribuyentes estarán obligados a presentar declaración respecto de las rentas que no hayan sido objeto de retención o ingreso a cuenta, a menos que esa ausencia de retención o ingreso a cuenta sea consecuencia de que las rentas estén exentas por el artículo 14 o en virtud de un convenio para evitar la doble imposición.
Según el artículo 10.3.a) del RIRNR, las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de participaciones no están sujetas a retención o ingreso a cuenta en ningún caso, por lo que no les resulta de aplicación la excepción a la obligación de declaración del artículo 7.3 del RIRNR
.
En consecuencia, el contribuyente deberá declarar la renta aun cuando la misma tribute exclusivamente en los Emiratos Árabes Unidos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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