La consultante es una sociedad española que va a distribuir un dividendo a su socio principal, residente en Países Bajos, por lo que resultara de aplicación el Convenio entre el Gobierno del Estado Español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Madrid el día 16 de junio de 1971 (“Boletín Oficial del Estado” de 16 de octubre de 1972), en adelante el Convenio.
El artículo 10 del Convenio establece:
“1. Los dividendos pagados por una Sociedad residente de un Estado a un residente del otro Estado pueden someterse a imposición en este último Estado.
2. Sin embargo, estos dividendos pueden someterse a imposición en el Estado en que resida la Sociedad que pague los dividendos y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 15 por 100 del importe bruto de los dividendos.
3. No obstante las disposiciones del número 2:
(…)
b) El impuesto español sobre los dividendos pagados por una Sociedad residente de España a una Sociedad que es residente de los Países Bajos y cuyo capital esté total o parcialmente, dividido en acciones no excederá del 10 por 100 del importe bruto de los dividendos:
1) Si la Sociedad que recibe los dividendos posee el 50 por 100 o más del capital de la Sociedad que los paga, o
2) Si la Sociedad que recibe los dividendos posee el 25 por 100 o más del capital de la Sociedad que los paga, siempre que por lo menos otra Sociedad residente de los Países Bajos posea también el 25 por 100 o más del mismo capital.
4. Las disposiciones de los números 2 y 3 no afectarán a la imposición de la Sociedad por los beneficios con cargo a los que se paguen los dividendos.
5. El término “dividendos”, empleado en el presente artículo, comprende los rendimientos de las acciones, de las acciones o bonos de disfrute, de las partes de minas, de las células de fundador o de otros derechos que permitan participar en los beneficios, así como las rentas de otras participaciones sociales asimiladas a los rendimientos de las acciones por la legislación fiscal del Estado en que resida la Sociedad que las distribuya.
6. Las disposiciones de los números 1, 2 y 3 no se aplican si el beneficiario de los dividendos, residente de un Estado, tiene en el otro Estado del que es residente la Sociedad que paga los dividendos, un establecimiento permanente con el que la participación que genere los dividendos esté vinculada efectivamente. En este caso se aplican las disposiciones del artículo 7.
7. Cuando una Sociedad residente de un Estado obtiene beneficios o rentas procedentes del otro Estado, este otro Estado no puede exigir ningún impuesto sobre los dividendos pagados por la Sociedad a personas que no sean residentes de este último Estado, ni someter los beneficios no distribuidos de la Sociedad a un impuesto sobre los mismos, aunque los dividendos pagados o los beneficios no distribuidos consistan, total o parcialmente, en beneficios o rentas procedentes de este otro Estado.”
A su vez el apartado VII del Protocolo del Convenio añade:
“No obstante las disposiciones del artículo 10, número 3, letra b), el impuesto español sobre los dividendos al que se refiere esta letra no excederá del 5 por 100 del importe bruto de los dividendos, si a la Sociedad que los recibe no se le exige el Impuesto de Sociedades en los Países Bajos por los mismos dividendos. “
En consecuencia, los dividendos pagados por una sociedad española a una sociedad residente en Países Bajos pueden someterse a imposición en Países Bajos, y también pueden someterse a imposición en España, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 15 por 100 del importe bruto de los dividendos.
Además, el apartado 3.b) del artículo establece, como excepción, una tributación aún más limitada, siempre que el capital de la sociedad que recibe el dividendo esté, total o parcialmente, dividido en acciones (en nuestro caso la entidad que ostenta un 99,60% del capital de la filial) y posea el 50 por 100 o más del capital de la sociedad que los paga, en cuyo caso los dividendos podrán tributar en España a un tipo máximo del 10 por 100. Si no fuera así, la tributación máxima en la fuente sería del 15 por 100.
Por otro lado, la disposición establecida en el apartado VII del Protocolo del Convenio no resulta en este caso aplicable, en tanto que la consultante señala que la entidad residente en los Países Bajos tributa por el impuesto sobre sociedades.
La normativa española aplicable se recoge en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, BOE del 12 de marzo de 2004, en adelante TRLIRNR.
El artículo 13.1 del TRLIRNR determina qué rentas deben considerarse obtenidas en España y, por tanto, sujetas a tributación. Entre ellas se incluyen los siguientes rendimientos de capital mobiliario, en su letra f):
“1. Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes en España, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 118 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”.
Por lo tanto, la distribución de dividendos objeto de la consulta tributará por el Impuesto sobre la Renta de No residentes, siempre que no resulte de aplicación ninguna exención.
A este respecto, el artículo 14.1.h) del TRLIRNR declara exentos:
“h) Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea o a los establecimientos permanentes de estas últimas situados en otros Estados miembros, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los Estados miembros de la Unión Europea, mencionados en el artículo 2.c) de la Directiva 2011/96/UE del Consejo, de 30 de junio de 2011, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, y los establecimientos permanentes estén sujetos y no exentos a imposición en el Estado en el que estén situados.
2.º Que la distribución del beneficio no sea consecuencia de la liquidación de la sociedad filial.
3.º Que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en el Anexo de la Directiva 2011/96/UE del Consejo, de 30 de junio de 2011, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, modificada por la Directiva 2014/86/UE del Consejo, de 8 de julio de 2014.
Tendrá la consideración de sociedad matriz aquella entidad que posea en el capital de otra sociedad una participación directa o indirecta de, al menos, el 5 por ciento. Esta última tendrá la consideración de sociedad filial. La mencionada participación deberá haberse mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año.
Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. En este último caso, la cuota tributaria ingresada será devuelta una vez cumplido dicho plazo.
La residencia se determinará con arreglo a la legislación del Estado miembro que corresponda, sin perjuicio de lo establecido en los convenios para evitar la doble imposición.
No obstante lo previsto anteriormente, la Ministra de Hacienda podrá declarar, a condición de reciprocidad, que lo establecido en esta letra h) sea de aplicación a las sociedades filiales que revistan una forma jurídica diferente de las previstas en el Anexo de la Directiva y a los dividendos distribuidos a una sociedad matriz que posea en el capital de una sociedad filial residente en España una participación directa o indirecta de, al menos, el 5 por ciento, siempre que se cumplan las restantes condiciones establecidas en esta letra h).
Lo establecido en esta letra h) no será de aplicación cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se posea, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de la Unión Europea o en Estados integrantes del Espacio Económico Europeo con los que exista un efectivo intercambio de información en materia tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, excepto cuando la constitución y operativa de aquella responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas.
(…)”
Por lo tanto, la aplicación de la exención contenida en el artículo 14.1.h) del TRLIRNR requiere, en primer lugar, que se trate de beneficios distribuidos. Además, deben cumplirse todos y cada uno de los requisitos mencionados en la disposición anterior.
De manera que, si no resultase aplicable la anterior exención, los dividendos distribuidos por la consultante podrían gravarse conforme a lo establecido en el TRLIRNR. Siendo el tipo de gravamen aplicable el máximo permitido en el Convenio, según lo expuesto anteriormente.
Respecto a la retención, la consultante estará obligada a practicar la retención prevista en el artículo 31 del TRLIRNR. En concreto, el artículo 31.2 establece lo siguiente:
“2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24.6, 26 y 44.
Sin perjuicio de lo anterior, para el cálculo del ingreso a cuenta se estará a lo dispuesto reglamentariamente.
(…).”
La entidad pagadora estará obligada, por tanto, a practicar la retención correspondiente y a efectuar el ingreso de la misma en el Tesoro Público, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 del TRLIRNR. Así, la retención a que está obligada la consultante será la correspondiente al tipo reducido que corresponda conforme al Convenio. A estos efectos, la entidad receptora deberá presentar ante la consultante un certificado de residencia en Países Bajos a efectos del Convenio, expedido por las autoridades fiscales competentes de dicho país.
No obstante lo anterior, el apartado 4 del artículo 31 del TRLIRNR establece:
“4. No procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de:
a) Las rentas que estén exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 o en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 de este artículo.
(…)”.
Por lo que si resultase aplicable la exención del artículo 14.1.h) del TRLIRNR, la consultante no deberá de practicar retención.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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