En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado periodo impositivo, en la medida en que concurran alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En España, se determina la residencia de los contribuyentes por periodos impositivos completos, coincidiendo el periodo impositivo con el año civil, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin la posibilidad de fraccionamiento del periodo impositivo por cambio de residencia.
Las anteriores consideraciones serán de aplicación tanto para el ejercicio 2022 como siguientes, teniendo en cuenta que la residencia fiscal de la consultante puede cambiar a lo largo del tiempo y por ello, habrá de determinar, con los criterios señalados previamente, de acuerdo con lo establecido en el artículo 9 de la LIRPF, la residencia de la consultante en cada ejercicio fiscal.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, en cualquiera de los ejercicios impositivos sobre los que pregunta el consultante (2022 y 2023), este será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante IRPF, y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
Conforme lo señalado anteriormente, para determinar la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español se computan las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.
En relación con la noción de ausencia esporádica contenida en el artículo 9.1.a) de la LIRPF, el Tribunal Supremo, en sus sentencias de 28 de noviembre de 2017 (sentencias números 1.829/2017, 1.850/2017, 1.860/2017 y 1.834/2017, resolviendo, respectivamente, recursos de casación contencioso-administrativos números 815/2017, 812/2017, 807/2017 y 809/2017) ha fijado la siguiente interpretación:
“1º) La permanencia fuera del territorio nacional durante más de 183 días a lo largo del año natural como consecuencia del disfrute de una beca de estudios, no puede considerarse como una ausencia esporádica a los efectos del artículo 9.1.a) de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, esto es, a fin de determinar la permanencia en España por tiempo superior a 183 días durante el año natural y, con ello, su residencia habitual en España
.
2º) El concepto de ausencias esporádicas debe atender exclusivamente al dato objetivo de la duración o intensidad de la permanencia fuera del territorio español, sin que para su concurrencia pueda ser vinculado a la presencia de un elemento volitivo o intencional que otorgue prioridad a la voluntad del contribuyente de establecerse de manera ocasional fuera del territorio español, con clara intención de retorno al lugar de partida.”.
Conforme a ello, si el consultante, quien habría estado residiendo y trabajando en Suecia durante el año 2023 y hasta 1 de septiembre de dicho año, hubiera permanecido físicamente fuera de España durante un período continuado de más de 183 días dentro del año natural 2023, dicha ausencia del territorio español, al no poderse reputar esporádica (según señala el propio Tribunal en sus sentencias: “no cabe reputar ocasional o esporádica una ausencia de suyo prolongada, duradera, por período superior a 183 días”), no computaría a efectos de determinar el período de permanencia del consultante en España durante ese año, por lo que no cumpliría el citado criterio de permanencia.
No obstante, como puede apreciarse de la lectura del precepto citado, la residencia fiscal de una persona física no sólo se determina en función del mencionado criterio de permanencia, sino que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9.1 b) de la LIRPF, la consultante podrá ser considerada residente fiscal en España si tiene en este país, de forma directa o indirecta, el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos.
La determinación de si el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos del consultante se encuentran en España es una circunstancia de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Por último, el consultante no aporta datos para conocer si le pudiera resultar de aplicación la mencionada presunción, la cual admite prueba en contrario.
En cuanto al período impositivo 2022, puesto que el consultante habría estado residiendo en España hasta su traslado a Suecia (a primeros de septiembre de 2022), su permanencia en territorio español más de 183 días del año natural 2022 determinará que sea considerado residente fiscal en España en el período impositivo 2022. Como se ha indicado, para el cómputo de dicho plazo de permanencia se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.
No obstante, si de acuerdo con los criterios anteriores, esta persona fuese residente fiscal en España, pero además, de conformidad con la legislación interna de Suecia, también se considerase residente de ese país, entonces el conflicto de residencia se resolvería de acuerdo con los apartados 2 y 3 del artículo IV del Convenio entre España u Suecia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el capital y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 16 de junio de 1976 (BOE de 22 de enero de 1977), en adelante Convenio hispano-sueco, que establece lo siguiente:
“2. Cuando, en virtud de las disposiciones del párrafo 1, una persona física resulte residente de ambos Estados Contratantes, su residencia se determinará según las siguientes reglas:
a) Esta persona será considerada residente del Estado Contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados Contratantes, se considerará residente del Estado Contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) Si no pudiera determinarse el Estado Contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados Contratantes, se considerará residente del Estado Contratante donde viva de manera habitual;
c) Si viviera de manera habitual en ambos Estados Contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado Contratante del que sea nacional;
d) Si fuera nacional de ambos Estados Contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados Contratantes resolverán el caso de común acuerdo.
3. No obstante las disposiciones del párrafo 2, cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona física sea residente de Suecia a causa de la denominada «norma de los tres años» contenida en las leyes fiscales suecas y no sea también residente de España, las autoridades competentes de los Estados Contratantes determinaran su residencia de común acuerdo”.
Si, como consecuencia de la resolución del conflicto de residencia el consultante fuera considerado residente fiscal en España, sería considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante IRPF, debiendo tributar en España por su renta mundial de acuerdo con la LIRPF y el Convenio de doble imposición en su caso.
Por el contrario, si el consultante fuera considerado como no residente fiscal en España, o, siendo considerado residente fiscal en España, como consecuencia de la resolución del conflicto de residencia, el consultante resultase ser residente fiscal en Suecia, tributaría en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante IRNR, únicamente por las rentas procedentes de fuente española que pudiera obtener y resultasen sujetas según la normativa interna y el Convenio que, en su caso, resultase aplicable.
1. Residente fiscal en España.
En primer lugar, según se puede deducir del escrito de consulta, el consultante, previamente residente en España, comenzará a trabajar desde el 2 de septiembre de 2022 hasta el 1 de septiembre de 2023 en una universidad sueca, a través de un contrato de trabajo temporal con la Universidad Politécnica de Valencia para desarrollar su actividad de investigación en dicha universidad sueca.
Al tratarse de un residente en España que va a desplazarse a Suecia con el fin de realizar una actividad en dicho país, resulta aplicable el Convenio hispano-sueco. El artículo XXI del citado Convenio, relativo a profesores e investigadores, establece:
“Una persona física que es o fue, en el pasado inmediatamente anterior a su visita a un Estado contratante, un residente del otro Estado Contratante y que, por invitación de una universidad, establecimiento de enseñanza superior, escuela u otra institución cultural del primer Estado Contratante, visita este Estado Contratante con el único fin de enseñar o realizar investigaciones en dichas instituciones por un periodo que no exceda de un año, estará exenta de imposición en ese primer Estado Contratante con relación a las remuneraciones que perciba como consecuencia de tales actividades.”
De acuerdo con este precepto, la renta percibida por el consultante de la Universidad Politécnica de Valencia no puede someterse a imposición en Suecia en la medida en que la única finalidad sea enseñar o realizar investigaciones en la universidad sueca por un periodo que no exceda de un año, al tratarse de una persona que es o fue, en el periodo inmediatamente anterior a su visita a Suecia, residente fiscal en España.
En la medida en que estas circunstancias concurren en el caso concreto, el mencionado artículo XXI del Convenio hispano-sueco resulta de aplicación.
Si el consultante resultase ser residente fiscal en España durante los ejercicios 2022 y/o 2023, esta renta estaría sometida a tributación por su renta mundial en el IRPF.
En este punto, el consultante pregunta si, respecto a los rendimientos del trabajo realizado en el centro extranjero (en Suecia), cabe la posibilidad de aplicar la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF.
El artículo 7 p) de la LIRPF establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
”1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
De acuerdo con los datos aportados, el consultante resultó beneficiario de una ayuda para la recualificación del sistema universitario español para 2021-2023, en la modalidad de Ayudas Margarita Salas para la formación de jóvenes doctores, convocada por la Universidad Politécnica de Valencia. De acuerdo con la convocatoria aportada, el objeto de dicha modalidad de ayudas es la formación de jóvenes doctores y doctoras, mediante estancias de formación en una universidad pública española o bien en universidades y centros de investigación extranjeros, así como en Centros y Organismos Públicos de Investigación españoles. En el caso de que las ayudas se soliciten para estancias de formación en universidades o centros de investigación extranjeros, o para centros y organismos públicos de investigación españoles, el último año de la ayuda deberá realizarse en una universidad pública española. Estas ayudas pueden tener una duración de 2 o 3 años. Las estancias de formación se desarrollarán de forma continuada y tendrán como límite de realización el 31 de diciembre de 2024. Las ayudas se destinarán a la formalización de un contrato postdoctoral a tiempo completo, por el período de duración de la estancia, 2 o 3 años, entre la Universidad Politécnica de Valencia y la persona beneficiaria, que seguirá, en lo que no se oponga a la convocatoria, lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley 14/2011, de 1 de junio, de la Ciencia, la Tecnología y la Innovación. Por tanto, como consecuencia de resultar beneficiario de dicha modalidad de ayudas, el consultante formalizó, con la citada universidad española, un contrato de trabajo de 2 años (desde 02/09/2022 hasta 01/09/2024), en el que consta que su estancia se desarrollará en determinado centro de destino en Suecia desde 02/09/2022 hasta 01/09/2023 y en la Universidad Politécnica de Valencia desde 02/09/2023 hasta 01/09/2024.
Por tanto, podrá entenderse cumplido este primer requisito en relación con el trabajo realizado efectivamente en el extranjero. Por el contrario, dicho requisito no se cumple cuando el trabajo se haya realizado en España.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Aunque a priori es difícil señalar unas reglas claras que puedan servir de guía para determinar cuándo un trabajo se ha prestado para una empresa o entidad no residente, debe partirse de una premisa clara: que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Por tanto, en la medida en que la destinataria o beneficiaria del trabajo prestado en el extranjero por el trabajador consultante hubiese sido una entidad no residente en España (el centro de destino en Suecia), este requisito se podría considerar cumplido.
La determinación de quién es el beneficiario efectivo de los servicios, como investigador, prestados por el trabajador consultante en el extranjero es una cuestión que deberá ser acreditada por cualquier medio de prueba válido en Derecho, correspondiendo su valoración a los órganos de gestión e inspección de la Administración tributaria.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido en particular este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información; circunstancia que se cumple en el caso de Suecia.
Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.
2. No residente fiscal en España.
Si de las normas sobre residencia se deduce que el investigador desplazado no es residente residencia fiscal en España, esta persona sería considerada contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante IRNR, y tributaría por este impuesto solo por las rentas de fuente española que pudiera obtener.
A este respecto, el artículo 13.1 c) 1º del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), establece:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
c) Los rendimientos del trabajo:
1º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.”
En consecuencia, dado que las retribuciones correspondientes al período de trabajo en Suecia (hasta 01/09/2023) satisfechas por la Universidad Politécnica de Valencia derivan directa o indirectamente de una actividad personal desarrollada por el consultante en el extranjero, no estarán sujetas a tributación en España.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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