1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado tres del mismo precepto aclara que la sujeción al Impuesto se produce “con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la fundación consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
No obstante, en la medida en que la consultante no tuviera naturaleza mercantil y no recibiera ninguna contraprestación por los bienes que entregue o los servicios que preste, la misma no tendría la condición de empresario o profesional a los efectos de dicho tributo, y por tanto no podría deducir cuota alguna soportada por dicho Impuesto, sino que actuaría como un consumidor final respecto del mismo.
Hay que precisar que no cabe afirmar que unos determinados servicios se prestan gratuitamente cuando se percibe por y para su realización cualquier contraprestación, con independencia de la denominación que se dé a la misma.
Asimismo, tampoco puede predicarse que una persona o entidad tiene la consideración, o no, de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el sobre el Valor Añadido y, por tanto, de sujeto pasivo de dicho Impuesto, de forma intermitente en el tiempo, en función del tipo de operaciones que realice, sean estas a título gratuito u oneroso.
De todo lo anterior se deduce que, en la medida en que la fundación consultante, que no tiene naturaleza mercantil, sólo realice operaciones a título gratuito, equiparándose a ellas aquéllas en las que la contraprestación sea meramente simbólica, la misma no tendría la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, sus operaciones no estarían sujetas al Impuesto ni podría deducir cuota alguna soportada por dicho Impuesto sino que actuaría como un consumidor final respecto del mismo.
Descendiendo al supuesto objeto de consulta, de la escasa información suministrada no puede deducirse si todas las operaciones efectuadas por la entidad consultante se realizan a título gratuito dado que, con independencia de que se financia mediante donativos y colaboraciones, cuyo análisis se efectuará en los apartados siguientes, del escrito presentado no queda claro en qué consisten los proyectos de cooperación que va a realizar la consultante y si implican la realización de operaciones de entrega de bienes o prestación de servicios a título oneroso, mediante contraprestación, o bien a título gratuito.
2.- El artículo 78 de la Ley 37/1992 dispone, en relación con la base imponible del Impuesto:
“Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
(…)
3.º Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
No obstante, no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación a que se refiere el apartado Uno del presente artículo, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones Públicas realicen para financiar:
a) La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión.
b) Actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna.
(…)”.
La referida disposición es consecuencia de la transposición al ordenamiento jurídico interno de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios. Concretamente, el artículo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva dispone sobre esta cuestión:
“1. La base imponible estará constituida:
a) En las entregas de bienes y prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en las letras b), c) y d) del presente apartado 1, por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones.”.
En los mismos términos se expresa el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, que entró en vigor el 1 de enero de 2007 y que vino a refundir la Sexta Directiva citada anteriormente.
El concepto de “subvención vinculada al precio” ha generado desde los orígenes de la Directiva comunitaria numerosas controversias a la hora de delimitarlo y, en muchas ocasiones, de diferenciarlo de prestaciones análogas, como pueden ser las subvenciones a la explotación o las indemnizaciones. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal), como máximo intérprete de la legislación comunitaria, ha venido esclareciendo en sus sentencias las numerosas dudas suscitadas en relación con el controvertido concepto de las subvenciones vinculadas al precio, entre otras, cabe destacar, en primer lugar, las de 22 de noviembre de 2001 (Asunto C-184/00), ASBL Office des produits wallons, OPW en adelante, y cuatro sentencias de fecha 15 de julio de 2004 (dictadas en los asuntos C-495/01, C-381/01, C-144/02 y C-463/02).
En particular, la sentencia OPW en su apartado 10 dispone lo siguiente respecto al número de intervinientes en las operaciones subvencionadas:
“(…) En efecto, el artículo 11, parte A, de la Sexta Directiva contempla situaciones en las que participan tres sujetos, a saber, la autoridad que concede la subvención, el organismo que la recibe y el adquirente del bien o destinatario del servicio respectivamente entregado o prestado por el organismo subvencionado. Así pues, las operaciones a las que se refiere el artículo 11, parte A, de la Sexta Directiva no son las que se realizan en beneficio de la autoridad que concede la subvención”.
Por tanto, los supuestos en que resulta de aplicación la disposición de referencia implican necesariamente la concurrencia de tres sujetos, a saber: El empresario o profesional que realiza las operaciones subvencionadas, los clientes o destinatarios de dichas operaciones y el ente que concede la subvención.
Por otra parte, respecto a la incidencia de la subvención concedida en el precio de las operaciones subvencionadas, en la sentencia OPW una de las cuestiones planteadas al Tribunal es la siguiente: “¿Constituyen un importe sujeto a gravamen las subvenciones de funcionamiento que cubren una parte de los gastos de explotación (ayudas a la inversión, participación en los gastos generales o en los gastos corrientes, gastos de personal) de un sujeto pasivo, de modo que influyen sobre el precio de coste final de sus productos y servicios, pero que no pueden ser individualizadas en relación con un precio de operación?”.
El apartado 14 de la sentencia OPW señala que “es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido por éstos.”.
La sentencia, señala también, después de recordar que la demandante realiza otras actividades sujetas al impuesto distintas de las controvertidas, que “únicamente la parte de la subvención que sea identificable como contraprestación de una operación gravada podrá, en su caso, estar sujeta al IVA” (apartado 15).
De acuerdo con la sentencia OPW, se puede concluir que la inclusión de las subvenciones en la base imponible de las operaciones está condicionada a que la concesión de las mismas incida en su precio. Por el contrario, en un caso en el que el precio de una determinada operación viene determinado por circunstancias ajenas por completo tanto a quien la realiza como a quien concede la subvención, la concesión de la subvención no ha de incluirse en el precio de las operaciones respectivas.
Por otra parte, respecto a la proporcionalidad entre el importe de la subvención y la cantidad de bienes o servicios a cuya provisión se condiciona la concesión de la subvención, ya se señaló, por referencia al apartado 14 de la sentencia OPW, la necesidad de que se produzca algún tipo de incidencia en el precio de las operaciones para que una subvención forme parte de la base imponible del impuesto. Queda por analizar si es necesario que la citada incidencia sea equivalente al importe de la subvención.
El apartado 17 de la sentencia es concluyente. En el mismo se establece que “para comprobar si la contraprestación que representa la subvención es determinable, el órgano jurisdiccional remitente puede comparar el precio al que se venden los bienes en cuestión con su precio de coste normal o bien investigar si el importe de la subvención disminuyó cuando no se produjeron dichos bienes (...) a este respecto, no es necesario que el importe de la subvención corresponda exactamente a la disminución del precio del bien que se entrega sino que basta con que la relación entre dicha disminución de precio y la subvención, que puede tener carácter global, sea significativa.”.
Este apartado permite matizar el requisito de la relación entre el precio de las operaciones y las subvenciones, ya que el Tribunal no establece que la reducción en el precio haya de ser del mismo importe que la subvención concedida, sino que se limita a exigir como condición para la inclusión de la misma en la base imponible del impuesto que exista una relación de proporcionalidad entre la citada disminución de precio y el importe de la subvención concedida.
Por otra parte, debe hacerse referencia al requisito relativo a la previsibilidad de la subvención para su consideración de vinculada al precio de las operaciones.
En este sentido, en el apartado 13 de la sentencia OPW se dispone que “para comprobar si la subvención constituye tal contraprestación, es necesario poner de relieve que los elementos constitutivos del precio del bien o del servicio deben quedar determinados a más tardar en el momento en el que se produce el hecho imponible (...) el compromiso de pagar la subvención adquirido por el organismo que la concede tiene como corolario el derecho del beneficiario a percibirla cuando realiza una operación sujeta (...) sin embargo, no es necesario que esté determinado el precio del bien o del servicio o una parte del precio. Basta con que sea determinable.”.
Así, lo que ha de estar establecido con carácter previo a la realización de las entregas de bienes o de las prestaciones de servicios subvencionadas no es tanto el importe de la subvención cuanto el mecanismo de determinación de la misma, de forma tal que el empresario o profesional que realiza la operación esté en condiciones de determinar su importe, pero sin que éste se encuentre necesariamente establecido en unidades monetarias con tal antelación.
Con posterioridad al establecimiento de estos criterios jurisprudenciales, debe señalarse que el Tribunal en su sentencia de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d’Or SARL, asunto C-151/13, matizaba en relación con los requisitos necesarios para que una subvención se entienda vinculada al precio de las operaciones, a efectos de su sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido, que no era siempre necesario que las cantidades percibidas se vinculen a una prestación de servicios perfectamente individualizada.
En efecto, el Tribunal en la sentencia Rayon d’Or argumenta que lo trascendente es la existencia de un vínculo directo entre la contraprestación obtenida por el empresario o profesional y las prestaciones de servicios que deba realizar. La base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto estará constituida por la contraprestación total percibida por el empresario o profesional, ya sea directamente de los usuarios del servicio o de terceras personas, siempre que pueda determinarse la existencia de este vínculo directo.
De esta forma, este Centro directivo modificó su criterio tradicional señalando que era suficiente para determinar que nos encontramos ante una subvención vinculada al precio, reconocer la existencia de esa relación directa entre el servicio prestado y las cantidades percibidas como contraprestación del mismo. De tal forma que, en un segundo plano, menos determinante, se situaba el hecho de que la subvención hubiera sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice necesariamente una entrega de bienes o una prestación de servicios específica y determinada.
No obstante lo anterior los criterios recogidos en la sentencia Rayon d’Or que fueron, como se ha señalado, determinantes para apreciar la existencia de una subvención vinculada al precio de las operaciones, deben ser nuevamente matizados a la luz de la reciente resolución de 22 de noviembre de 2023 del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC RG 00/03745/2021), que reincorpora la doctrina tradicional en relación con los requisitos que deben cumplir las subvenciones para su calificación como vinculadas al precio. En dicha resolución el TEAC analiza si las cantidades percibidas por una empresa pública de una comunidad autónoma de la que depende, que tiene como objetivo específico promover y apoyar la internacionalización de las empresas de su ámbito territorial, tiene la consideración de contraprestación de los servicios prestados por la misma a la comunidad autónoma, o en su caso, de una subvención vinculada al precio de los servicios que dicha empresa pública presta a los destinatarios directos de su actividad promocional.
El TEAC fundamenta su criterio y en los recogidos por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la referida sentencia OPW, así como en otras más recientes del Tribunal, como la de 16 de septiembre de 2021, asunto C-21/20, Balgarska natsionalna televizia, y del Tribunal Supremo, sentencias de 15 de octubre de 2020 (rec. 1974/2018) y de 30 de enero de 2023 (rec. 8219/2020) que evidencian, a su juicio, la necesidad de revisar las conclusiones extraídas de la sentencia Rayon d´Or.
En efecto, el TEAC dispone lo siguiente en el Fundamento Jurídico octavo de la resolución:
«En este sentido, resulta significativo traer a colación lo señalado por el Tribunal Supremo en la sentencia de 30 de enero de 2023 (rec. 8219/2020) respecto a la interpretación de la sentencia Le Rayon d'Or (el subrayado es nuestro):
"Es cierto que tras el criterio adoptado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 24 de marzo de 2014, asunto C-151/13, Le Rayon d'Or, se produjo una interpretación amplia del concepto de "subvenciones vinculadas al precio". En esta sentencia el supuesto analizado consistía en las cantidades pagadas por la Caja Nacional de Seguro de Enfermedad - entidad pública- a una residencia geriátrica para la prestación de servicios de asistencia a sus residentes, cuyo cálculo tenía en cuenta, en particular, el número de residentes alojados en cada establecimiento y su nivel de dependencia. El TJUE concluyó que lo trascendental es la existencia de un vínculo directo entre la contraprestación obtenida por el empresario o profesional y las prestaciones de servicios que deba realizar, con independencia de que el beneficiario de la prestación sea o no el destinatario del servicio y de que el pago sea realizado por un tercero, y declaró sujetas a IVA las cantidades pagadas por la entidad pública a la residencia geriátrica.
Sin embargo, hay que tener en cuenta que el TJUE ha matizado las declaraciones de la sentencia Le Rayon d'Or en otra sentencia posterior, la STJUE de 16 de septiembre de 2021, asunto C-21/20, Balgarska natsionalna televizia, (…) esta sentencia establece una aclaración y límite a la sentencia Le Rayon d'Or, declarando en su apartado 37 lo siguiente:
"Pues bien, en el caso de autos, no existe entre el Estado, que abona una subvención procedente de su presupuesto para financiar servicios de comunicación audiovisual, y los telespectadores, que disfrutan de estos servicios, una relación análoga a la existente entre una caja de enfermedad y sus asegurados. En efecto, como se ha señalado en el apartado 33 de la presente sentencia, dichos servicios no benefician a personas que pueden estar claramente identificadas, sino a todos los telespectadores potenciales. Además, el importe de la subvención de que se trata se determina en función de un tanto alzado reglamentario por hora de programación y sin tomar en absoluto en consideración la identidad y el número de usuarios del servicio prestado".
En definitiva, el TJUE considera que el caso de la Televisión Nacional Búlgara no era similar al de Le Rayon dOr, puesto que en este último los beneficiarios directos eran las personas mayores residentes en los establecimientos, mientras en el de la Televisión Nacional Búlgara no existían beneficiarios concretos del servicio televisivo sino que beneficiaba potencialmente a todos los telespectadores búlgaros, siendo ese dato relevante para concluir que no se podía aplicar lo dispuesto en Le Rayon d’Or.".
Finalmente, el TEAC concluye recogiendo en el Fundamento Jurídico noveno de su resolución los criterios para calificar una subvención como directamente vinculada al precio, establecidos en el Fundamento Jurídico cuarto de la referida sentencia del Tribunal Supremo de 30 de enero de 2023 en los siguientes términos:
«3.5. Si acudimos a los requisitos para calificar una subvención como directamente vinculada al precio recogidos en la sentencia de esta Sala de 15 de octubre de 2020 (rec. 1974/2018), se ratifica también la conclusión alcanzada.
Dijimos en la referida sentencia que en el concepto de subvención vinculada al precio únicamente se incluyen las subvenciones que constituyen la contraprestación total o parcial de una operación de entrega de bienes o de prestación de servicios y que son pagadas por un tercero al vendedor o al prestador (sentencia de 15 de julio de 2004, Comisión/Finlandia, C-495/01, apartado 32), lo que es consecuencia de las siguientes consideraciones:
“1ª) Para poder calificar una subvención como directamente vinculada al precio de la operación debe haber sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada. Sólo en este caso puede considerarse que la subvención es la contraprestación de una entrega de bienes o de una prestación de servicios y está, por tanto, sujeta al impuesto. Es preciso, en particular, que el beneficiario adquiera el derecho a percibir la subvención cuando realice una operación sujeta (sentencias de 22 de noviembre de 2001, Office des produits wallons (asunto C-184/00, apartados 12 y 13), y Comisión/Finlandia, ya citada, apartado 29).
2ª) Por otra parte, hay que comprobar que los adquirentes del bien o los destinatarios del servicio obtengan una ventaja de la subvención concedida al beneficiario. Es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido. Por lo tanto, hay que examinar si, objetivamente, el hecho de que se abone una subvención al vendedor o al prestador le permite vender el bien o prestar el servicio por un precio inferior al que tendría que exigir si no existiese la subvención (sentencias, ya citadas, Office des produits wallons, apartado 14, y Comisión/Finlandia, apartado 30).
3ª) La contraprestación que representa la subvención tiene que ser, como mínimo, determinable.
No es necesario que su importe corresponda exactamente a la disminución del precio del bien que se entrega o del servicio que se presta. Basta con que la relación entre dicha disminución del precio y la subvención, que puede tener carácter global, sea significativa (sentencias, ya citadas, Office des produits wallons, apartado 17, y Comisión/Finlandia, apartado 31)».
En consecuencia, estos criterios serán los aplicables para la calificación de una subvención como vinculada directamente al precio de una operación y, por tanto, que debe formar parte de la base imponible de la misma.
Esta conclusión relativa a los criterios a tener en cuenta para la determinación de si una subvención se debe considerar vinculada al precio de las operaciones supone un cambio de criterio respecto del establecido por este Centro directivo, entre otras, en las contestaciones vinculantes de 5 de septiembre de 2023, número V2377-23, y de 21 de septiembre de 2023, número V2530-23.
3.- Con independencia de lo anterior, también resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, Mohr (en lo sucesivo, sentencia Mohr), y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95, Landboden (en lo sucesivo, sentencia Landboden), dictadas en relación con la sujeción al Impuesto de indemnizaciones satisfechas por la Autoridad Pública en virtud del interés general.
En la sentencia Mohr el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia Landboden el Tribunal de Justicia señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo.” (punto 20 de la sentencia).
Continúa el Tribunal su razonamiento en los puntos 21 y 22 de la "sentencia Landboden", en los siguientes términos:
"Por consiguiente, para determinar si una prestación de servicios está comprendida en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, procede examinar la transacción a la luz de los objetivos y de las características del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.".
Finalmente, el contenido de las sentencias anteriormente citadas debe ponerse en relación con el criterio del vínculo directo fijado por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 3 de marzo de 1994, Tolsma, Asunto C-16/93, en la que se establece que “una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario (apartado 14).”.
4.- De acuerdo con el escrito de consulta, la fundación va a percibir unas donaciones de distintos organismos para la ejecución de los proyectos que realiza. En caso de que dichas cantidades no se hayan fijado anticipadamente como contraprestación por las operaciones a realizar, si no que constituyan un donativo fijado libremente, las mismas no podrán considerarse como contraprestación de las operaciones efectuadas por la fundación a los destinatarios de los proyectos, por lo que no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Además, de la escasa información aportada, y a falta de otros elementos probatorios, del escrito de consulta parece deducirse que las donaciones y colaboraciones efectuadas por los organismos internacionales a la fundación consultante tienen por finalidad contribuir y financiar la actividad general de la entidad.
En estas circunstancias, las donaciones a las que se refiere el escrito de consulta parece que no constituyen la contraprestación de una entrega de bienes o prestación de servicio efectuada por la fundación consultante a favor de los destinatarios de sus operaciones, ni subvenciones vinculadas al precio de sus operaciones, ni tampoco, en su caso, la contraprestación de una operación efectuada a favor de la entidad que concede la donación.
5.- No obstante lo anterior, cabe destacar que, en relación con las actividades de patrocinio de entidades públicas o privadas, la resolución de 9 de marzo de 1999 de esta Dirección General, relativa a la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los convenios de colaboración en actividades de interés general regulados por la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General (BOE de 23 de marzo), estableció que el compromiso de difundir la participación del colaborador, asumido por las entidades sin fin lucrativo, en el marco de los convenios de colaboración regulados en el artículo 68 de la Ley 30/1994, no constituye prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En concreto, el punto 1 del apartado III de esta resolución dispone lo siguiente:
“1. El compromiso de difundir la participación del colaborador, asumido por las entidades sin fin lucrativo, en el marco de los Convenios de colaboración regulados en el artículo 68 de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General, no constituye prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. La ayuda económica aportada por el colaborador a la entidad sin fin lucrativo, para la realización por ésta de fines de interés general en el marco de los Convenios de colaboración citados en el número 1 anterior, no constituye contraprestación de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo (BOE de 24 de diciembre), que da nueva regulación a los incentivos fiscales que se contenían en el Título II de la Ley 30/1994, regula en su artículo 25 los convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general, estableciendo, en su apartado 1, según la redacción dada por el artículo 129.9 del Real Decreto-ley 6/2023, de 19 de diciembre (BOE del 20 de diciembre), por el que se aprueban medidas urgentes para la ejecución del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia en materia de servicio público de justicia, función pública, régimen local y mecenazgo, lo siguiente:
“1. Se entenderá por convenio de colaboración empresarial en actividades de interés general, a los efectos previstos en esta Ley, aquel por el cual las entidades a que se refiere el artículo 16, a cambio de una ayuda económica para la realización de las actividades que efectúen en cumplimiento del objeto o finalidad específica de la entidad, ya sea dineraria, en especie o consista en una prestación de servicios realizada en el ejercicio de la actividad económica propia del colaborador, se comprometen por escrito a difundir, por cualquier medio, la participación del colaborador en dichas actividades. Esta difusión podrá ser realizada, asimismo, por el colaborador.
La difusión a que se refiere el párrafo anterior, en el marco de los convenios de colaboración definidos en este artículo no constituye una prestación de servicios.”.
Por su parte, el artículo 16 de la Ley 49/2002, antes citada, dispone lo siguiente:
““Los incentivos fiscales previstos en este Título serán aplicables a los donativos, donaciones y aportaciones que, cumpliendo los requisitos establecidos en este Título, se hagan en favor de las siguientes entidades:
a) Las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el Título II de esta Ley.
(…).”.
De otro lado, el artículo 2, insertado dentro del capítulo I del título II de la misma Ley 49/2002, indica que:
“Se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de esta ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en el artículo siguiente:
a) Las fundaciones.
b) Las asociaciones declaradas de utilidad pública.
c) Las organizaciones no gubernamentales de desarrollo a que se refiere la Ley 23/1998, de 7 de julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo, siempre que tengan alguna de las formas jurídicas a que se refieren los párrafos anteriores.
d) Las federaciones deportivas españolas, las federaciones deportivas territoriales de ámbito autonómico integradas en aquellas, el Comité Olímpico Español y el Comité Paralímpico Español.
e) Las federaciones y asociaciones de las entidades sin fines lucrativos a que se refieren las letras anteriores.
f) Las entidades no residentes en territorio español que operen en el mismo con establecimiento permanente y sean análogas a algunas de las previstas en las letras anteriores.
(…).”.
Por tanto, en el supuesto de que la entidad consultante se incluya dentro de las entidades beneficiarias del régimen fiscal previsto en la Ley 49/2002, enumeradas en el artículo 16 de esta Ley podrá serle de aplicación la regulación de los convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general contenida en el artículo 25 previamente citado.
En tal caso, es doctrina reiterada de este Centro directivo y así se ha manifestado, entre otras, en la contestación vinculante de 19 de enero de 2010, con número de referencia V0057-10, considerar que las cantidades percibidas en el marco de los convenios de colaboración o de patrocinio citados, no constituirán contraprestación de ninguna prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no existiendo, por tanto, operación sujeta al Impuesto.
Sin embargo, las cantidades percibidas por la entidad consultante en concepto de publicidad que no se deriven de la suscripción de los convenios de colaboración definidos en los párrafos anteriores, sino que procedan de servicios de publicidad derivados de contratos de patrocinio publicitario, constituirán la contraprestación de una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
6.- Si según lo indicado en el punto primero de la presente contestación la fundación consultante tiene la condición de empresario o profesional, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por cuanto ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realicen a título oneroso, las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice podrán estar sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación de dicho impuesto.
Por su parte, el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992.
En particular, el artículo 92.Dos de la Ley 37/1992 determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto según el cual:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 20 bis, 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.º de este apartado.
d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.
2.º Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
(…)”.
De la escasa información aportada en el escrito de consulta no se conocen las operaciones efectuadas por la entidad consultante, por lo que no se pude concluir si las mismas, en caso de estar sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, serían generadoras del derecho a la deducción, como podrían ser las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas, o no generadoras del derecho a la deducción, como podrían ser la realización de operaciones sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En todo lo demás, el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la consultante deberá ajustarse a las restantes condiciones y requisitos previstos en el referido Capítulo I del Título VIII de la mencionada Ley del Impuesto, y especialmente a la señalada en su artículo 97, apartado uno, número 1º, por la que la consultante siendo empresario o profesional y cumpliendo los requisitos indicados deberá estar en posesión de la factura original emitida a su favor por quien realice la entrega o le preste el servicio.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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