1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
En consecuencia, los asociados de la consultante tienen la condición de empresarios o profesionales y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Con carácter previo a responder a la cuestión concreta objeto de consulta, debe recordarse que según el artículo 20.Uno.3.º de la Ley 37/1992:
“Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
(…)
3.º La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este impuesto tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los psicólogos, logopedas y ópticos, diplomados en centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas.”.
Por lo que respecta a los servicios de reconocimiento psicotécnicos, este Centro Directivo ha manifestado, entre otras, en la contestación vinculante de 17 de marzo de 2015, número V0851-15, que están exentos del Impuesto los servicios prestados por médicos para la obtención del carnet de conducir.
En este sentido, cuando la finalidad de la expedición de un certificado sobre la aptitud física es hacer constar con respecto a terceros que el estado de salud de una persona impone limitaciones a determinadas actividades (hacer deporte o viajar), o exige que éstas se efectúen en condiciones especiales, (ejercicio de una actividad profesional, permiso de conducir o permiso de armas), puede considerarse que el objetivo de tales exámenes consiste principalmente en permitir la prevención y el diagnóstico precoz de enfermedades, así como el seguimiento del estado de salud de los trabajadores, luego la finalidad principal de este servicio es la protección de la salud de la persona en cuestión.
En consecuencia, están sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los reconocimientos médicos que se realizan por profesionales médicos o sanitarios debidamente reconocidos, incluso por medio de una sociedad mercantil, para valorar la capacidad de una persona para conducir vehículos, en virtud de lo establecido en el artículo 20.Uno.3º de la Ley 37/1992.
3.- Una vez señalado lo anterior, debe recordarse que el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992 establece ciertas obligaciones de los empresarios o profesionales asociados de la consultante y, entre otras, las siguientes:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(…)
3.º) Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4.º) Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
(…).”.
En el caso concreto de las facturas, según el artículo 164.Dos de la Ley:
“(…)
La expedición de facturas por el empresario o profesional, por su cliente o por un tercero, en nombre y por cuenta del citado empresario o profesional, podrá realizarse por cualquier medio, en papel o en formato electrónico, siempre que, en este último caso, el destinatario de las facturas haya dado su consentimiento.
La factura, en papel o electrónica, deberá garantizar la autenticidad de su origen, la integridad de su contenido y su legibilidad, desde la fecha de expedición y durante todo el periodo de conservación.
Reglamentariamente se determinarán los requisitos a los que deba ajustarse la expedición, remisión y conservación de facturas.”.
En este sentido, la obligación de llevar los libros registro se desarrolla en los artículos 62 a 70 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre).
Por su parte, la obligación de expedir y entregar factura de todas las operaciones realizadas por los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido se desarrolla por Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
4.- En relación con la obligación de facturación, según el artículo 2.2 de dicho Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación:
“2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones:
a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.
(…).”.
Por su parte, según el artículo 3.1 del mismo:
“1. No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en el apartado 2 del artículo 2 de este Reglamento, por las operaciones siguientes:
a) Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su ley reguladora, con excepción de las operaciones a que se refiere el apartado 2 siguiente. No obstante, la expedición de factura será obligatoria en las operaciones exentas de este Impuesto de acuerdo con el artículo 20.Uno.2.º, 3.º, 4.º, 5.º, 15.º, 20.º, 22.º, 24.º, 25.º y 28.º de la Ley del Impuesto.
(…).”.
Por tanto, en la medida en que los servicios de reconocimiento psicotécnicos se encuentren exentos del Impuesto en virtud del artículo 20.Uno.3.º de la Ley, el prestador de dichos servicios se encontrará obligado a emitir factura por tales operaciones en todo caso de acuerdo con el citado artículo 3.1.a) del Reglamento.
5.- Por su parte, en relación con los medios de expedición de la factura, debe señalarse que según el artículo 8 de Reglamento por el que se establecen las obligaciones de facturación:
“1. Las facturas podrán expedirse por cualquier medio, en papel o en formato electrónico, que permita garantizar al obligado a su expedición la autenticidad de su origen, la integridad de su contenido y su legibilidad, desde su fecha de expedición y durante todo el periodo de conservación.
2. La autenticidad del origen de la factura, en papel o electrónica, garantizará la identidad del obligado a su expedición y del emisor de la factura.
La integridad del contenido de la factura, en papel o electrónica, garantizará que el mismo no ha sido modificado.
3. La autenticidad del origen y la integridad del contenido de la factura, en papel o electrónica, podrán garantizarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho.
En particular, la autenticidad del origen y la integridad del contenido de la factura podrán garantizarse mediante los controles de gestión usuales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
Los referidos controles de gestión deberán permitir crear una pista de auditoría fiable que establezca la necesaria conexión entre la factura y la entrega de bienes o prestación de servicios que la misma documenta.
4. La autenticidad del origen y la integridad del contenido de la factura se presumirá acreditada cuando se haya expedido utilizando un sistema o programa informático en conformidad con los requisitos contenidos en el Reglamento que establece los requisitos que deben adoptar los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación de empresarios y profesionales, y la estandarización de formatos de los registros de facturación.”.
El concepto de factura electrónica, a efectos de dicho Reglamento, se encuentra regulado por el artículo 9 del mismo:
“1. Se entenderá por factura electrónica aquella factura que se ajuste a lo establecido en este Reglamento y que haya sido expedida y recibida en formato electrónico.
2. La expedición de la factura electrónica estará condicionada a que su destinatario haya dado su consentimiento.”.
De acuerdo con lo anterior, los empresarios o profesionales pueden elegir el medio por el que se expiden las facturas, en papel o en formato electrónico.
Lo anterior será de aplicación, sin perjuicio de los supuestos de facturación electrónica obligatoria con las Administraciones Públicas en virtud del artículo 4 de la Ley 25/2013, de 27 de diciembre, de impulso de la factura electrónica y creación del registro contable de facturas en el Sector Público (BOE de 28 de diciembre):
“1. Todos los proveedores que hayan entregado bienes o prestado servicios a la Administración Pública podrán expedir y remitir factura electrónica. En todo caso, estarán obligadas al uso de la factura electrónica y a su presentación a través del punto general de entrada que corresponda, las entidades siguientes:
a) Sociedades anónimas;
b) Sociedades de responsabilidad limitada;
c) Personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica que carezcan de nacionalidad española;
d) Establecimientos permanentes y sucursales de entidades no residentes en territorio español en los términos que establece la normativa tributaria;
e) Uniones temporales de empresas;
f) Agrupación de interés económico, Agrupación de interés económico europea, Fondo de Pensiones, Fondo de capital riesgo, Fondo de inversiones, Fondo de utilización de activos, Fondo de regularización del mercado hipotecario, Fondo de titulización hipotecaria o Fondo de garantía de inversiones.
(…).”.
En tal caso, la factura electrónica habrá de cumplir con los requisitos del artículo 5 de dicha Ley, por lo que no todas las facturas electrónicas de acuerdo con el artículo 9 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación tendrán la consideración de factura electrónica a efectos de dicha Ley 25/2013.
Dicha obligación y sus consecuencias han sido examinadas por esta Dirección General, entre otras, en la contestación vinculante de 26 de diciembre de 2024, consulta número V2639-24.
6.- Con independencia de lo anterior, debe tenerse en cuenta que el artículo 2 bis de la Ley 56/2007, de 28 de diciembre, de Medidas de Impulso de la Sociedad de la Información (BOE de 29 de diciembre), en su redacción establecida por la Ley 18/2022, de 28 de septiembre, de creación y crecimiento de empresas (BOE de 29 de septiembre), establece una obligación general de facturación electrónica en los siguientes términos:
“A efectos de lo dispuesto en esta ley:
1. Todos los empresarios y profesionales deberán expedir, remitir y recibir facturas electrónicas en sus relaciones comerciales con otros empresarios y profesionales. El destinatario y el emisor de las facturas electrónicas deberán proporcionar información sobre los estados de la factura.
(…).”.
Dicha obligación, de acuerdo con la disposición final octava de la Ley 18/2022, resultará exigible, para los empresarios y profesionales cuya facturación anual sea superior a ocho millones de euros, al año de aprobarse el desarrollo reglamentario, mientras que, para el resto de los empresarios y profesionales, será a los dos años de aprobarse el desarrollo reglamentario:
“La presente ley entrará en vigor a los veinte días de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado», a excepción del capítulo V que entrará en vigor a partir del 10 de noviembre de 2022 y del artículo 12, relativo a la facturación electrónica entre empresarios y profesionales, que producirá efectos, para los empresarios y profesionales cuya facturación anual sea superior a ocho millones de euros, al año de aprobarse el desarrollo reglamentario. Para el resto de los empresarios y profesionales, este artículo producirá efectos a los dos años de aprobarse el desarrollo reglamentario. La entrada en vigor del artículo 12 está supeditada a la obtención de la excepción comunitaria a los artículos 218 y 232 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.”.
En la actualidad, se está tramitando el proyecto de Real Decreto por el que se establece el régimen jurídico aplicable a la factura electrónica entre empresarios y profesionales y a las plataformas de intercambio de facturas electrónicas y por el que se modifica el reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. En este sentido, el 5 de marzo de 2025 se sometió a audiencia pública el último borrador del dicho proyecto normativo, al cual se puede acceder por el siguiente enlace:
https://portal.mineco.gob.es/es-es/ministerio/participacionpublica/audienciapublica/Paginas/2-Audiencia-Proyecto-RD-establece-regimen-juridico-aplicable-factura-electronica.aspx
Dicho proyecto propone modificar los artículos 8, 9 y 10 y crear el artículo 8 bis para establecer dicha obligación. Además, en cuanto a la entrada en vigor, dicho borrador propone lo siguiente:
“Disposición final cuarta. Entrada en vigor
1. De conformidad con lo previsto en la disposición final octava de la Ley 18/2022, de 28 de septiembre, este Real Decreto entrará en vigor [transcurrido un año desde la aprobación de la orden a que se refiere el apartado 1 de la disposición final tercera de este Real Decreto]. El Real Decreto producirá efectos desde ese momento, para los empresarios y profesionales cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, haya excedido durante el año natural inmediato anterior de 8 millones de euros. Para el resto de los empresarios y profesionales, este Real Decreto producirá efectos [transcurridos dos años desde la aprobación de la citada orden].”
Por tanto, de acuerdo con dicho borrador, la facturación electrónica entre empresarios o profesionales será obligatoria, para aquellos empresarios cuyo volumen de operaciones durante el año natural anterior hubiera excedido de 8 millones de euros, una vez transcurrido el plazo de 1 año desde la aprobación de la orden ministerial de desarrollo de dicho Real Decreto. Por su parte, los demás empresarios resultarán obligados una vez transcurridos 2 años desde dicha fecha.
A su vez, el 26 de marzo de 2025 se sometió a consulta pública previa la aprobación de la orden ministerial por la que se regulará la solución pública de facturación electrónica, de acuerdo con lo dispuesto en la disposición final tercera del proyecto de real decreto anterior.
De acuerdo con todo lo anterior, en la actualidad los asociados del consultante no se encuentran obligados a la emisión de facturas electrónicas, salvo en lo relativo a la facturación a Administraciones Públicas.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
No obstante, de acuerdo con el artículo 68.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, la presente contestación no tendrá efectos vinculantes para aquellos miembros o asociados de la consultante que en el momento de formular la consulta estuviesen siendo objeto de un procedimiento, recurso o reclamación económico-administrativa iniciado con anterioridad y relacionado con las cuestiones planteadas en la consulta conforme a lo dispuesto en su artículo 89.2.
Doctrina Tributaria - Consultas Tributarias
Accesibilidad