El artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, determina que “Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.” De acuerdo con ello, la última cuestión planteada no será objeto de contestación.
Conforme al artículo 7.1.a) la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), las sociedades cooperativas son contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, en consideración a la función social, actividades y características de las sociedades cooperativas, éstas están sometidas a un régimen fiscal especial, contenido en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre el régimen especial fiscal de las cooperativas, estableciéndose en el capítulo IV de su título II las reglas especiales aplicables en el Impuesto sobre Sociedades. Por consiguiente, la normativa aplicable a las sociedades cooperativas como sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades está contenida tanto en la LIS y normas de desarrollo (reglas generales) como en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre (reglas especiales).
A este respecto, el artículo 10.3 de la LIS establece que:
"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
En este ámbito, para determinar la base imponible, se partirá del resultado contable calculado según lo establecido en la normativa mercantil, y sobre él se realizarán los ajustes correspondientes según las disposiciones establecidas en la LIS, y en este caso, las disposiciones de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, de régimen fiscal de las cooperativas.
Se plantea por la consultante, que es sociedad cooperativa, la consideración que tiene el beneficio obtenido con la venta de una finca urbana: cooperativo o extra cooperativo. Aunque no se especifica claramente en el escrito de consulta, parece que la transmisión se realizará a una entidad no socia de la transmitente.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 1 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, en lo no previsto expresamente por esa Ley se aplicarán las normas tributarias generales.
El artículo 16 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, dispone que:
“1. Para la determinación de la base imponible se considerarán separadamente los resultados cooperativos y los extracooperativos.
2. Son resultados cooperativos los rendimientos determinados conforme a lo previsto en la sección siguiente de este Capítulo.
(…)”
Por su parte la sección 3ª del capítulo IV del título II recoge los ingresos y rendimientos que deben considerarse como resultados extracooperativos. En concreto, el artículo 22 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, incluye entre los resultados extracooperativos los incrementos y disminuciones patrimoniales indicando que:
“1. Son incrementos y disminuciones patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio de la cooperativa que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, conforme a lo dispuesto en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
2. En particular, no se considerarán incrementos patrimoniales:
a) Las aportaciones obligatorias o voluntarias de los socios y asociados al capital social, las cuotas de ingreso y las deducciones en las aportaciones obligatorias efectuadas por los socios en los supuestos de baja de los mismos en la cooperativa, destinadas al Fondo de Reserva Obligatorio.
b) La compensación por los socios de las pérdidas sociales que les hayan sido imputadas.
c) Los resultados de la regularización de los elementos del activo cuando así lo disponga la Ley especial que la autorice.
3. No tendrán la consideración de disminución patrimonial las reducciones del capital social por baja de los socios.”
En consecuencia, en el caso planteado, y según reiterada doctrina de este Centro Directivo (al respecto, véanse contestaciones a consultas vinculantes V2353-16 o 1764-04) los resultados procedentes de la transmisión de la finca urbana a un tercero que no es socio de la cooperativa tendrán la consideración de resultados extracooperativos y por tanto, desde el punto de la exacción del Impuesto sobre Sociedades, no les serán de aplicación los beneficios fiscales reconocidos a los resultados cooperativos que la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, prevé en su artículo 33, sino que a la base imponible, positiva o negativa, correspondiente a dichos resultados extracooperativos se le aplicará el tipo de gravamen general, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 29.2 de la LIS.
Por otra parte, el artículo 56.4 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, establece que se destinará necesariamente al fondo de educación y promoción los porcentajes de los excedentes cooperativos o de los resultados que establezcan los Estatutos o fije la Asamblea General contemplados en el artículo 58.1 de esta Ley y las sanciones económicas que imponga la cooperativa a sus socios.
El artículo 58.1 de dicha Ley establece que, de los excedentes contabilizados para la determinación del resultado cooperativo, una vez deducidas las pérdidas de cualquier naturaleza de ejercicios anteriores y antes de la consideración del Impuesto de Sociedades, se destinará, al menos, el 20 por 100 al fondo de reserva obligatorio y el 5 por 100 al fondo de educación y promoción.
Dado que según se desprende de los datos de la consulta, la consultante es residente en la Comunidad Autónoma de Islas Canarias, debe traerse a coalición asimismo la Ley 4/2022, de 31 de octubre, de Sociedades Cooperativas de Canarias. En la misma, su artículo 75.1 determina que, de los excedentes o resultados cooperativos, una vez deducidas las pérdidas de cualquier naturaleza de ejercicios anteriores y antes de la consideración del impuesto sobre sociedades, se destinará, al menos, el veinte por ciento al fondo de reserva obligatorio y el cinco por ciento al fondo de educación y promoción. Su artículo 78.2, asimismo especifica que se destinarán necesariamente al fondo de educación y promoción el porcentaje establecido en el artículo 75.1 de la ley, el importe de las sanciones económicas previstas en los estatutos e impuestas por la cooperativa a sus personas socias y las subvenciones, donaciones y todo tipo de ayuda recibida de las personas socias o de terceras personas para el cumplimiento de los fines propios de este fondo.
El artículo 2 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas determina, no obstante:
“La presente Ley será de aplicación:
A) A las sociedades cooperativas que desarrollen su actividad cooperativizada en el territorio de varias Comunidades Autónomas, excepto cuando en una de ellas se desarrolle con carácter principal.
B) A las sociedades cooperativas que realicen principalmente su actividad cooperativizada en las ciudades de Ceuta y Melilla.”
Por tanto, ante la falta de datos en el escrito de consulta, no puede contestarse a la cuestión planteada.
Por último, se plantea si es posible dotar la Reserva para Inversiones en Canarias con el beneficio obtenido con la venta del terreno.
El artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, establece:
“1. Las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en este artículo.
(…)
2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del noventa por ciento de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias.
En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.
A estos efectos, se considerarán beneficios procedentes de establecimientos enCanarias los derivados de actividades económicas, incluidos los procedentes de la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, así como los derivados de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se determinen.
A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. No tendrá la consideración de beneficio no distribuido el que derive de la transmisión de elementos patrimoniales cuya adquisición hubiera determinado la materialización de la reserva para inversiones dotada con beneficios de periodos impositivos a partir de 1 de enero de 2007.
En caso de elementos patrimoniales que solo parcialmente se hubiesen destinado a la materialización de la reserva a partir de dicha fecha, se considerará beneficio no distribuido la parte proporcional del mismo que corresponda al valor de adquisición que no hubiera supuesto materialización de dicha reserva.
Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído de los fondos propios, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones.
(…)”
Adicionalmente, el apartado 5 del artículo 27 de la Ley 19/1994, establece que “Los elementos patrimoniales en que se materialice la inversión deberán estar situados o ser recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo, afectos y necesarios para el desarrollo de actividades económicas del contribuyente, salvo en el caso de los que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario.”
Por su parte el artículo 5.1 del Real Decreto 1758/2007, de 28 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en las materias referentes a los incentivos fiscales en la imposición indirecta, la reserva para inversiones en Canarias y la Zona Especial Canaria, establece que:
“1. Se considerarán beneficios procedentes de establecimientos permanentes situados en Canarias los derivados de las operaciones efectuadas con los medios personales y materiales afectos al mismo que cierren un ciclo mercantil que determine resultados económicos, así como los derivados de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, siempre que, en este último caso, se trate de elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias o activos intangibles que hayan generado rentas al menos un año dentro de los tres anteriores a la fecha de transmisión.”
En el supuesto concreto planteado, la sociedad cooperativa no ha realizado en ningún momento en la parcela transmitida su actividad económica principal, que consiste en la comercialización al por mayor de productos agrícolas, en particular, plátanos, ni ninguna otra actividad.
En relación con lo anterior, es criterio de este Centro Directivo, expresado, entre otras, en la contestación a consulta vinculante V2172-23:
“Con carácter general, la reducción en base prevista en el artículo 27.2 de la Ley 19/1994 resulta de aplicación si la dotación a la RIC se efectúa con cargo a beneficios derivados de la realización de actividades económicas en Canarias, a través de un establecimiento, siendo necesario que el importe de los beneficios destinados a dotar la RIC se reinvierta en determinados elementos patrimoniales, siempre que estén situados en Canarias y afectos a actividades económicas desarrolladas en territorio canario.
Sin embargo, tratándose de elementos patrimoniales no afectos a ninguna actividad económica, en Canarias, el legislador prevé la aplicación de la reducción recogida en el citado artículo 27.2, respecto de los beneficios derivados de la transmisión de tales elementos patrimoniales, siempre y cuando dichos elementos no afectos hubieran generado rentas durante al menos un año dentro de los tres anteriores a la fecha de transmisión.”
De conformidad con lo anterior, en relación con los hechos descritos en el escrito de consulta, no podrá dotarse la RIC con cargo a los beneficios derivados de la venta del terreno.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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