Conforme a lo señalado en el texto de la consulta, el consultante es residente fiscal en Alemania y va a recibir en herencia un plan de pensiones de su padre, residente fiscal en España en el momento de su fallecimiento.
No existe convenio sobre las herencias entre España y Alemania, por lo que habrá que estar a lo dispuesto en la normativa interna española en lo que se refiere a la tributación por la herencia recibida de España por el consultante.
El artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), en adelante LISD, respecto a la sujeción de las prestaciones que perciban los beneficiarios de un plan de pensiones en caso de fallecimiento, establece que:
“1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, “intervivos”.
c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2, a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias”.
En desarrollo del artículo 3 de la LISD, el artículo 3 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de diciembre), en adelante RISD, establece, entre otros, el siguiente supuesto de no sujeción:
“No están sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:
(…)
e) Las cantidades que en concepto de prestaciones se perciban por los beneficiarios de Planes y Fondos de Pensiones o de sus sistemas alternativos, siempre que esté dispuesto que estas prestaciones se integren en la base imponible del Impuesto sobre la Renta del perceptor”.
Debe precisarse que la referencia al artículo 16.2.a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, debe entenderse referida actualmente al artículo 17.2.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006), en adelante LIRPF, que determina lo siguiente:
“Artículo 17. Rendimientos íntegros del trabajo.
(…)
2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
a) Las siguientes prestaciones:
(…)
3.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva (UE) 2016/2341 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.
Asimismo, las cantidades percibidas en los supuestos contemplados en el artículo 8.8 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, tendrán el mismo tratamiento fiscal que las prestaciones de los planes de pensiones.
(…)”.
De los preceptos anteriores se desprende que las prestaciones de planes de pensiones, cualquiera que sea la contingencia cubierta (entre las que se encuentra la contingencia de fallecimiento), tributan en todo caso en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de su perceptor, con la consideración de rendimientos del trabajo, no estando por tanto sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En el presente caso, sin embargo, el consultante persona física, afirma que no es residente fiscal en España, por lo que no será contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino, en su caso, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, IRNR) por las rentas obtenidas en territorio español. En este sentido, en la medida en que las prestaciones derivadas del plan de pensiones en el que el consultante tenga la consideración de beneficiario se integren en la base imponible IRNR, no estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, conforme a lo dispuesto en la letra e) del artículo 3 del RISD.
Sentado lo anterior, siendo el consultante residente en Alemania le podría resultar de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012), en adelante, el Convenio.
Este Convenio ha sido modificado por el Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016, firmado por España el 7 de junio de 2017 (BOE de 22 de diciembre de 2021), que producirá efectos a partir del 1 de enero de 2025.
El artículo 17 del Convenio recoge, a los efectos que interesan, que:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 18, las pensiones, anualidades y remuneraciones análogas procedentes de un Estado contratante y pagadas a un residente del otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Sin embargo, los pagos efectuados de acuerdo con la legislación sobre seguros sociales de un Estado contratante pueden someterse a imposición también en ese Estado en virtud de su normativa interna cuando el hecho que genere el derecho a percibir la renta se produzca a partir del 31 de diciembre de 2014. El impuesto así exigido no excederá del 5 por ciento del importe bruto de los pagos cuando el hecho que genere el derecho a percibir la renta se produzca entre el 1 de enero de 2015 y el 31 de diciembre de 2029. Si el hecho determinativo de la percepción se produjera a partir del 1 de enero de 2030, inclusive, el impuesto así exigido no excederá del 10 por ciento del importe bruto de los pagos.
3. El apartado 2 se aplica igualmente a otros pagos percibidos a partir del 31 de diciembre de 2014 cuando:
a) en el caso de Alemania,
i. se generen por razón de aportaciones incentivadas no integradas en la renta sujeta a imposición percibida por razón del empleo en ese Estado, que fueran fiscalmente deducibles o que de algún otro modo hayan estado incentivadas por el Estado, y
ii. las aportaciones se hayan realizado durante un período superior a doce años.
La disposición anterior no será aplicable cuando con motivo de la emigración del perceptor el incentivo se haya reintegrado al Estado.
b) en el caso de España, se basen en las aportaciones realizadas que no hubieran estado integradas en la renta sujeta a imposición en ese Estado o que fueran fiscalmente deducibles, y que se hayan realizado durante más de doce años.
(…)
5. El término «anualidad» significa una cantidad determinada pagadera periódicamente en plazos preestablecidos, con carácter vitalicio o durante un período de tiempo determinado o determinable, en virtud de una obligación de efectuar los pagos en compensación de una prestación suficiente en dinero o susceptible de valoración en dinero”.
Por su parte, el apartado VI del protocolo al Convenio, se indica que:
“VI. En relación con el apartado 2 del artículo 17.
Se considera que el «hecho» ocurre en la primera fecha en la que la persona con derecho a obtener el beneficio, percibe el pago”.
En primer lugar, debe tenerse en cuenta de que el artículo 17 del Convenio resulta de aplicación aun cuando las prestaciones del plan de pensiones se vayan a percibir por persona distinta del partícipe. En este sentido, el párrafo 3 de los comentarios al artículo 18 del Modelo de Convenio de la OCDE (versión 2017), en adelante MCOCDE, relativo a la imposición sobre las pensiones, que sirven para orientar la interpretación del artículo 17 del Convenio, dispone:
“3. Los tipos de pagos comprendidos en el artículo no incluyen solamente las pensiones pagadas directamente a antiguos empleados, sino también a otros beneficiarios (por ejemplo, cónyuge supérstite, pareja o hijos del empleado) y otras retribuciones análogas…”
A estos efectos, la referencia que el párrafo recién transcrito hace a los antiguos empleados no resulta de aplicación al caso que nos ocupa porque el artículo 17 del Convenio comprende las pensiones, anualidades y remuneraciones análogas de todo tipo, esto es, deriven o no de un empleo anterior.
Asimismo, el artículo 17 del Convenio se aplicará tanto si la prestación del plan se percibe mediante pagos periódicos o como si se percibe en forma de capital. En este sentido, el párrafo 5 de los comentarios al artículo 18 del MCOCDE establece lo siguiente:
“5. Mientras que, el sentido usual de la palabra “pensión”, solo comprende los pagos periódicos, la expresión “otras retribuciones análogas” es lo suficientemente amplia como para cubrir pagos no periódicos. Por ejemplo, una cantidad total pagada en el momento del cese del empleo, o con posterioridad, en lugar de pagos periódicos en concepto de pensión, puede estar incluida en el ámbito de este artículo.”
Sentado lo anterior, antes de entrar en el tratamiento de la renta conforme al artículo 17 del Convenio, debe advertirse que en el texto de la consulta tan sólo se señala que el consultante hereda un plan de pensiones cuyo participe era residente en España en el momento del fallecimiento. No se indica cuál ha sido el hecho que genera el derecho a percibir la renta ni cuándo se ha producido.
Si el hecho que genera el derecho a percibir la renta se hubiera producido antes del 31 de diciembre de 2014 inclusive, resultaría de aplicación el apartado 1 del artículo 17, por lo que las prestaciones del plan sólo podrían tributar en el Estado de residencia del beneficiario (Alemania).
Si el hecho que genera el derecho a percibir la renta se hubiera producido con posterioridad al 31 de diciembre de 2014, podría resultar de aplicación el apartado 3.b) del artículo 17 del Convenio. Según este apartado, los pagos percibidos podrían tributar tanto en el Estado de residencia del beneficiario (Alemania) como en España, siempre los pagos percibidos se basen en aportaciones realizadas que no hubieran estado integradas en la renta sujeta a imposición en España o que fueran fiscalmente deducibles, y que se hayan realizado durante más de doce años. En el escrito de consulta no se informa sobre si se cumplen estos requisitos. Si no se cumplieran, los pagos percibidos sólo podrían tributar en el Estado de residencia del beneficiario (Alemania).
En caso de que, conforme a lo dicho en el párrafo anterior, España pudiera gravar los pagos percibidos por el beneficiario residente en Alemania, el impuesto exigido no podría exceder del 5% del importe bruto, toda vez que el hecho genera el derecho a percibir la renta se habría producido antes del 31 de diciembre de 2029.
Si el Convenio permitiera a España gravar la prestación recibida, en la medida en que el beneficiario no es residente en España, la tributación de la renta vendría determinada por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (BOE de 12 de marzo), en adelante, TRLIRNR, cuyo artículo 4 dispone:
“Son contribuyentes por este impuesto:
a) Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al artículo 6 que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
(…)”
El artículo 12 del TRLIRNR se refiere al hecho imponible del IRNR, diciendo:
“1. Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.
(…)
3. No estarán sujetas a este impuesto las rentas que se encuentren sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”.
Por lo que se refiere a las prestaciones a percibir por el consultante, beneficiario del plan de pensiones, el artículo 13.1 señala:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
d) Las pensiones y demás prestaciones similares, cuando deriven de un empleo prestado en territorio español o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio español o por un establecimiento permanente situado en éste.
Se consideran pensiones las remuneraciones satisfechas por razón de un empleo anterior, con independencia de que se perciban por el propio trabajador u otra persona.
Se consideran prestaciones similares, en particular, las previstas en el artículo 16.2.a) y f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo”.
La referencia hecha al artículo 16.2.a) y f) debe entenderse hecha al artículo 17.2.a) y f) de laLIRPF.
Respecto a la base imponible, el artículo 24.1 del TRLIRNR establece:
“1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones”.
Ahora bien, siendo el consultante residente en Alemania, es de aplicación el artículo 24.6.1º.a) del TRLIRNR, conforme al cual:
“6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:
1.ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:
a) En caso de personas físicas, los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España”.
Como se ha visto anteriormente, la inclusión de las prestaciones en la base imponible del IRNR determina la no sujeción de las mismas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Finalmente, en cuanto a la cuota tributaria, será de aplicación el artículo 25.1.b) del TRLIRNR:
“1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen:
(…)
b) Las pensiones y demás prestaciones similares percibidas por personas físicas no residentes en territorio español, cualquiera que sea la persona que haya generado el derecho a su percepción, serán gravadas de acuerdo con la siguiente escala:
Importe anual
pensión hasta Cuota Resto pensión hasta Tipo aplicable
– – – –
Euros Euros Euros Porcentaje
0 0 12.000 8
12.0009606.700 30
18.7002.970 En adelante 40
(…)”
No obstante, teniendo en cuenta lo dicho anteriormente, el tipo efectivamente aplicado no podrá exceder del permitido por el Convenio, esto es, el 5% del importe bruto.
En caso de que se produzca doble imposición, de acuerdo con lo establecido en el artículo 22.2 del Convenio, será Alemania, como estado de residencia del perceptor de la renta, el que deberá eliminarla.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.