En la medida en que nos encontramos con entidades alemanas que obtendrían rentas de fuente española podría resultar de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012), en adelante, el Convenio.
Debe indicarse que, con efectos desde el 1 de enero de 2025, el Convenio se verá modificado por el Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016, firmado por España el 7 de junio de 2017 (BOE de 22 de diciembre de 2021).
El Artículo 1 del Convenio establece:
"El presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes.”
El artículo 4.1 del Convenio dispone:
“A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, un estado federado y toda subdivisión política del mismo, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado, sus estados federados, subdivisiones políticas y entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio situado en el mismo”.
Según el escrito de consulta, tanto los fondos de inversión alemanes, como las gestoras, desde el punto de vista fiscal alemán, son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades alemán. Asimismo, se indica que todos estarían en disposición de obtener el certificado de residencia a efectos del Convenio.
El apartado IX del Protocolo del Convenio, corrobora, a estos efectos lo siguiente:
“XI. Normas procedimentales sobre la imposición en fuente.
(…)
2. El Estado contratante del que procedan los elementos de renta solicitará un certificado de residencia en el sentido del Convenio, emitido por la autoridad competente del otro Estado contratante.
3. A los efectos del artículo 4, toda persona en posesión de un certificado de residencia a los fines del presente Convenio, emitido por la autoridad competente de un Estado contratante, tendrá derecho a optar a los beneficios del presente Convenio. (…)”.
Por otra parte, dado que el fondo es una entidad carente de personalidad jurídica, debe señalarse que la Resolución de 6 de febrero de 2020, de la Dirección General de Tributos (BOE 13 de febrero de 2020), sobre la consideración como entidades en régimen de atribución de rentas a determinadas entidades constituidas en el extranjero, establece:
“(…) las características básicas que debe reunir una entidad constituida en el extranjero para ser considerada en España como una entidad en atribución de rentas a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, son las siguientes:
–Que la entidad no sea contribuyente de un impuesto personal sobre la renta en el Estado de constitución.
–Que las rentas generadas por la entidad se atribuyan fiscalmente a sus socios o partícipes, de acuerdo con la legislación de su Estado de constitución, siendo los socios o participes los que tributen por las mismas en su impuesto personal. Esta atribución deberá producirse por el mero hecho de la obtención de la renta por parte de la entidad, sin que sea relevante a estos efectos si las rentas han sido o no objeto de distribución efectivamente a los socios o partícipes.
–Que la renta obtenida por la entidad en atribución de rentas y atribuida a los socios o participes conserve, de acuerdo con la legislación de su Estado de constitución, la naturaleza de la actividad o fuente de la que procedan para cada socio o partícipe.”
En este caso, el escrito de consulta indica que no se cumple ninguno de estos requisitos, en consecuencia, la consultante no es una entidad idéntica o análoga a las entidades en atribución de rentas españolas.
En cuanto a la cuestión planteada por el consultante sobre quien es contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no residentes (en adelante, IRNR), esta fue resuelta en la consulta V2997-21, en la cual se indicó lo siguiente:
“En cuanto a la cuestión de determinar quién es contribuyente del Impuesto sobre la renta de no residentes, el artículo 36.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone:
“2. Es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible.”
El artículo 1del TRLIRNR dispone que:
“El Impuesto sobre la Renta de no Residentes es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en éste.”
El artículo 5 del mismo texto refundido ya citado, considera contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, IRNR) a las personas físicas y a las entidades no residentes en territorio español.
En consecuencia, el hecho imponible del IRNR viene determinado por la obtención de rentas en territorio español por una persona o entidad no residente España.
En el caso planteado el consultante es un fondo de inversión alternativa alemán que se encuentra regulado por la Kapitalanlagegesetzbuch (Código de Inversiones de Capital alemán).
En dicho Código se regulan en el Capítulo 2, Sección 3, Subsección 5, los fondos de inversión inmobiliarios (Immobilien-Sondervermögen) y en el artículo 245 se establece la denominada “relación fiduciaria” (en alemán: “§ 245 Treuhandverhältnis”), precepto en el que se dispone (en traducciones no oficiales): “A diferencia de la Sección 92 (1), los activos pertenecientes al fondo de inversión inmobiliaria solo pueden ser propiedad de la sociedad de gestión de capital AIF”.
Adicionalmente, el artículo 230 de dicho Código, relativo a los activos en que puede invertir un fondo de inversión inmobiliaria, señala: “La sociedad gestora de capital FIA solo podrá adquirir los siguientes activos para un fondo e inversión inmobiliaria: (…)” y el artículo 247, relativo al informe anual de los fondos de inversión inmobiliaria señala que “en el estado de activos (…) la sociedad de gestión de capital AIF debe enumerar los bienes inmuebles y otros activos que pertenecen al fondo de inversión(…).”
De acuerdo con la normativa reguladora del fondo consultante, lo que existe entre el fondo y la gestora es una relación fiduciaria, en los términos descritos hasta ahora. Es decir, teniendo en cuenta la naturaleza jurídica de la relación contractual y legal entre el fondo y la gestora, la relación fiduciaria, resulta claro que la titularidad real de las rentas derivadas de los inmuebles adquiridos para un fondo de inversión inmobiliaria corresponde al fondo de inversión, aunque por exigencia de dicha normativa sea la gestora quien deba constar como propietaria en el Registro de la Propiedad.”
De acuerdo con lo expuesto anteriormente, atendiendo a que la sociedad gestora actúa con carácter fiduciario, como parte de sus funciones de gestión del fondo (siendo este último quien integra en su Impuesto sobre Sociedades, con sus reglas específicas, las rentas), procede concluir, que el contribuyente del IRNR por la percepción de tales rentas en territorio español es el fondo consultante y no su sociedad gestora, que actúa a través de establecimientos permanentes en España.
Por tanto, se considera que el contribuyente de este impuesto será el fondo, perceptor de las rentas del inmueble, que contrata a una entidad gestora que le presta el servicio para su obtención. Así, las rentas que pudieran generar los inmuebles adquiridos en España son rentas del fondo, por cuenta de quien actúa la gestora, y en última instancia de los partícipes de aquél.
Todo ello con independencia de que las rentas generadas por las entidades gestoras no residentes a través de sus establecimientos permanentes en España, como retribución de la actividad propia de gestión realizada en España, se impute a los citados establecimientos permanentes.
En cuanto a la calificación de la renta obtenida por el fondo, según establece el apartado 3 del artículo 13 del TRLIRNR, se realizará con arreglo a lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en defecto de definición en el TRLIRNR.
El artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006 y de 7 de marzo de 2007), en adelante LIRPF, establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
(…)
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”.
Para que el arrendamiento de inmuebles se considere realización de actividad económica han de concurrir las circunstancias previstas en el artículo 27.2 de la LIRPF, es decir, utilizar al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
En el caso que nos ocupa, un fondo es un patrimonio perteneciente a una pluralidad de inversores y carente de personalidad jurídica, que no puede, por sí mismo, realizar las operaciones de inversión y gestión de los bienes en que se materializa dicho patrimonio, sino que requiere el necesario concurso de una entidad a la que legalmente se encomienda dicha labor de inversión y gestión. En consecuencia, el fondo no dispone de la infraestructura necesaria mínima de organización de medios empresariales requerida en el artículo 27.2 de la LIRPF. Bien al contrario, es la sociedad gestora la que, con sus medios humanos y materiales, de los correspondientes establecimientos permanentes de las gestoras en España, realiza las operaciones de arrendamiento y obtiene, para el fondo, los rendimientos procedentes de dichos contratos.
La gestión del arrendamiento de los inmuebles se realiza, por tanto, por una sociedad gestora que es una entidad externa, distinta del fondo de inversión.
De acuerdo con los criterios definitorios de este concepto de renta en la LIRPF a los que debe acudirse según el artículo 13.3 del TRLIRNR antes citado, recogidos en la consulta vinculante de este Centro Directivo, de 13 de mayo de 2020, V1386-20, es necesario que la estructura organizativa mínima requerida en el artículo 27.2 concurra en la persona que obtiene los rendimientos derivados del arrendamiento y no en un tercero al que se encomiende, legal o contractualmente, la gestión del arrendamiento de los inmuebles.
En definitiva, los fondos de inversión alemanes no disponen en España de los medios organizativos necesarios para considerar que realizan una actividad económica en territorio español, los medios utilizados pertenecen a las sociedades gestoras, a través de sus establecimientos permanentes, en ese caso, y no al fondo gestionado, que retribuye a dicha gestora precisamente por realizar la gestión de su patrimonio.
Por tanto, el fondo inmobiliario alemán no realiza actividad económica en España.
Se trata entonces de determinar si los rendimientos de arrendamiento de inmuebles, no calificados como actividad económica, deben tributar en España.
El artículo 6.1 del Convenio determina el reparto de la potestad tributaria de la siguiente forma:
“1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales) situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.”
En consecuencia, España, lugar en el que están situados los inmuebles, puede someter a gravamen los rendimientos derivados de su arrendamiento.
El TRLIRNR señala que las rentas obtenidas por contribuyentes no residentes derivadas de arrendamiento de bienes inmuebles situados en territorio español se encuentran sujetas conforme a lo previsto en el artículo 13.1.g) del TRLIRNR:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
[…] g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos.”.
La base imponible se determinará de acuerdo con lo previsto en el artículo 24 del TRLIRNR -con las especialidades previstas en su apartado sexto por tratarse de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea-.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.