En primer lugar, debe señalarse que, con efectos desde el 1 de enero de 2022, el artículo 59 de la Ley 22/2021, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2022, modificó los límites de reducción en la base imponible por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social. En particular, modificó los artículos 51.5 y 52.1 y la disposición adicional decimosexta de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF).
El artículo 51.2 de la LIRPF, en su redacción vigente para el periodo impositivo 2022, dispone que podrán reducirse en la base imponible general del IRPF:
“2. Las aportaciones y contribuciones a mutualidades de previsión social que cumplan los siguientes requisitos:
a) Requisitos subjetivos:
1.º Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en alguno de los regímenes de la Seguridad Social, por sus cónyuges y familiares consanguíneos en primer grado, así como por los trabajadores de las citadas mutualidades, en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones siempre que no hayan tenido la consideración de gasto deducible para los rendimientos netos de actividades económicas, en los términos que prevé el segundo párrafo de la regla 1.ª del artículo 30.2 de esta Ley.
2.º Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales o empresarios individuales integrados en cualquiera de los regímenes de la Seguridad Social, por sus cónyuges y familiares consanguíneos en primer grado, así como por los trabajadores de las citadas mutualidades, en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
3.º Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores, incluidas las contribuciones del promotor que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimientos del trabajo, cuando se efectúen de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, con inclusión del desempleo para los citados socios trabajadores.
b) Los derechos consolidados de los mutualistas sólo podrán hacerse efectivos en los supuestos previstos, para los planes de pensiones, por el artículo 8.8 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.”
El artículo 51.6 de la LIRPF dispone, por su parte:
“6. El conjunto de las aportaciones anuales máximas que pueden dar derecho a reducir la base imponible realizadas a los sistemas de previsión social previstos en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 anteriores, incluyendo, en su caso, las que hubiesen sido imputadas por los promotores, no podrá exceder de las cantidades previstas en el artículo 5.3 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
Las prestaciones percibidas tributarán en su integridad sin que en ningún caso puedan minorarse en las cuantías correspondientes a los excesos de las aportaciones y contribuciones.”
El artículo 52.1, también en su redacción vigente para el periodo impositivo 2022, establece:
“1. Como límite máximo conjunto para las reducciones previstas en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 del artículo 51 de esta Ley, se aplicará la menor de las cantidades siguientes:
a) El 30 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio.
b) 1.500 euros anuales.
Este límite se incrementará en 8.500 euros, siempre que tal incremento provenga de contribuciones empresariales, o de aportaciones del trabajador al mismo instrumento de previsión social por importe igual o inferior a la respectiva contribución empresarial.
A estos efectos, las cantidades aportadas por la empresa que deriven de una decisión del trabajador tendrán la consideración de aportaciones del trabajador.
Las aportaciones propias que el empresario individual realice a planes de pensiones de empleo o a mutualidades de previsión social, de los que, a su vez, sea promotor y, además, partícipe o mutualista, así como las que realice a planes de previsión social empresarial o seguros colectivos de dependencia de los que, a su vez, sea tomador y asegurado, se considerarán como contribuciones empresariales, a efectos del cómputo de este límite.
Además, 5.000 euros anuales para las primas a seguros colectivos de dependencia satisfechas por la empresa.”
Y, finalmente, la disposición adicional decimosexta de la LIRPF dispone lo siguiente para el periodo impositivo 2022, en relación con el límite financiero de aportaciones y contribuciones a los sistemas de previsión social:
“El importe anual máximo conjunto de aportaciones y contribuciones empresariales a los sistemas de previsión social previstos en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 del artículo 51, de la disposición adicional novena y del apartado dos de la disposición adicional undécima de esta Ley será de 1.500 euros anuales.
Este límite se incrementará en 8.500 euros, siempre que tal incremento provenga de contribuciones empresariales, o de aportaciones del trabajador al mismo instrumento de previsión social por importe igual o inferior a la respectiva contribución empresarial.
A estos efectos, las cantidades aportadas por la empresa que deriven de una decisión del trabajador tendrán la consideración de aportaciones del trabajador.
Las aportaciones propias que el empresario individual realice a planes de pensiones de empleo o a mutualidades de previsión social de los que, a su vez, sea promotor y, además, partícipe o mutualista, así como las que realice a planes de previsión social empresarial o seguros colectivos de dependencia de los que, a su vez, sea tomador y asegurado, se considerarán como contribuciones empresariales, a efectos del cómputo de este límite.
Además, para seguros colectivos de dependencia contratados por empresas para cubrir compromisos por pensiones, se establece un límite adicional de 5.000 euros anuales para las primas satisfechas por la empresa.”
Por lo que respecta a los límites aplicables en los años 2018, 2019 y 2020, hay que acudir a la redacción vigente de las normas anteriormente citadas para dichos años. A modo de resumen, para los periodos impositivos 2018, 2019 y 2020, el límite actual de 1.500 euros era de 8.000 euros.
En relación con los excesos de aportaciones, el artículo 52.2 de la LIRPF dispone:
“2. Los partícipes, mutualistas o asegurados que hubieran efectuado aportaciones a los sistemas de previsión social a que se refiere el artículo 51 de esta Ley, podrán reducir en los cinco ejercicios siguientes las cantidades aportadas incluyendo, en su caso, las aportaciones del promotor o las realizadas por la empresa que les hubiesen sido imputadas, que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma o por aplicación del límite porcentual establecido en el apartado 1 anterior. Esta regla no resultará de aplicación a las aportaciones y contribuciones que excedan de los límites máximos previstos en el apartado 6 del artículo 51.”
Por su parte, el artículo 51 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante, RIRPF), en su redacción dada por el Real Decreto 1039/2022, de 27 de diciembre, aplicable a los ejercicios 2022 y siguientes, en relación con los excesos de aportaciones a los sistemas de previsión social, establece:
“Los partícipes, mutualistas o asegurados podrán solicitar que las cantidades aportadas que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible, según lo previsto en los artículos 52.2 y 53.1.c) y en la disposición adicional undécima.uno.5.b) de la Ley del Impuesto, lo sean en los cinco ejercicios siguientes.
La solicitud deberá realizarse en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio en que las aportaciones realizadas no hubieran podido ser objeto de reducción por insuficiencia de base imponible o por exceder del límite porcentual establecido en el artículo 52.1 de la Ley del Impuesto.
La imputación del exceso se realizará respetando el límite máximo conjunto del artículo 52.1 de la Ley del Impuesto. A estos efectos, el límite de la letra b) del citado artículo operará por su importe total incrementado, con independencia de la procedencia de las aportaciones, sin incluir el límite adicional aplicable a las primas a seguros colectivos de dependencia satisfechas por la empresa.
Cuando concurran aportaciones realizadas en el ejercicio con aportaciones de ejercicios anteriores que no hayan podido ser objeto de reducción por insuficiencia de base imponible o por exceder del límite porcentual establecido en el artículo 52.1 de la Ley del Impuesto, se entenderán reducidas, en primer lugar, las aportaciones correspondientes a años anteriores. Una vez aplicadas las reducciones de años anteriores, la reducción de las aportaciones realizadas en el ejercicio deberá respetar el límite máximo conjunto restante del artículo 52.1 de la Ley del Impuesto conforme a lo previsto en el párrafo anterior.
Los excesos correspondientes a primas de seguros colectivos de dependencia, a aportaciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad, y a mutualidades de previsión social de deportistas profesionales se imputarán respetando sus límites propios previstos, respectivamente, en los artículos 52 y 53 y en el apartado Uno de la disposición adicional undécima de la Ley del Impuesto.”
Y la disposición transitoria decimonovena del RIRPF, también en su redacción dada por el Real Decreto 1039/2022, de 27 de diciembre, dispone, con respecto a los excesos de aportaciones a los sistemas de previsión social pendientes de reducción:
“Las aportaciones del contribuyente y las contribuciones imputadas por el promotor a los sistemas de previsión social que no hubieran sido objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de base imponible o por haber excedido del límite porcentual establecido en el artículo 52.1 de la Ley del Impuesto y se encuentren pendientes de reducción en la fecha de entrada en vigor del Real Decreto 1039/2022, de 27 de diciembre, podrán reducir la base imponible en los términos señalados en el artículo 51 de este reglamento.”
Teniendo en cuenta todas las disposiciones transcritas, de conformidad con el artículo 51.2 de la LIRPF, las aportaciones y contribuciones a mutualidades de previsión social dan derecho a una reducción en la base imponible general del IRPF hasta el importe vigente en cada año en cuestión. Asimismo, el conjunto de reducciones previstas en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 del artículo 51 de la LIRPF debe respetar el límite máximo que se prevé en el artículo 52.1 de la LIRPF. En caso de que haya cantidades que no se hayan podido reducir por insuficiencia de base imponible o por aplicación del límite porcentual del artículo 52.1 de la LIRPF, el artículo 52.2 permite la reducción de las cantidades pendientes en los cinco ejercicios siguientes, en los términos que se desarrollan en el artículo 51 y en la disposición transitoria decimonovena del RIRPF, y siempre que las cantidades que se satisficieron no excedieran en su momento ni del límite previsto en el artículo 51.6 de la LIRPF ni del límite financiero al que se refiere la disposición adicional decimosexta de la LIRPF.
La consultante no señala el motivo por el que no pudo reducir el importe de las aportaciones satisfechas a su mutualidad, por lo que habrá de tenerse en cuenta que el artículo 52.2 de la LIRPF sólo permite la reducción de las cantidades pendientes de reducir en los cinco periodos impositivos siguientes en caso de insuficiencia de base imponible o por aplicación del límite porcentual establecido en el artículo 52.1 de la LIRPF. Por tanto, la consultante podrá reducir en la base imponible de 2022 las primas satisfechas en años anteriores en la medida en que la imposibilidad de reducción hubiera derivado de la insuficiencia de base imponible o de la aplicación del límite porcentual establecido en el artículo 52.1 de la LIRPF.
Finalmente, cabe recordar que el artículo 52.1 y la disposición adicional decimosexta de la LIRPF, así como el artículo 5.3.a) del TRLRPFP, han sido modificados por el artículo 62 y por la disposición final décima primera, respectivamente, de la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, con efectos desde 1 de enero de 2023, por lo que a partir de dicha fecha habrá que atender a los límites que se establecen en las nuevas redacciones vigentes.
En cuanto a la posible reducción de los excesos en la base imponible del cónyuge de la consultante, en el caso de que la consultante no obtenga rendimientos del trabajo ni de actividades económicas por encima de 8.000 euros anuales, puede resultar de aplicación para su cónyuge respecto de tales aportaciones la reducción prevista en el artículo 51.7 de la LIRPF, que establece:
“7. Además de las reducciones realizadas con los límites previstos en el artículo siguiente, los contribuyentes cuyo cónyuge no obtenga rendimientos netos del trabajo ni de actividades económicas, o los obtenga en cuantía inferior a 8.000 euros anuales, podrán reducir en la base imponible las aportaciones realizadas a los sistemas de previsión social previstos en este artículo de los que sea partícipe, mutualista o titular dicho cónyuge, con el límite máximo de 1.000 euros anuales.
Estas aportaciones no estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”
Este precepto prevé la reducción exclusivamente para el ejercicio en el que se realizan las aportaciones, por lo que, si en el ejercicio en que se realiza la aportación no se cumplen los requisitos previstos en el artículo 51.7 antes transcrito, la norma no prevé la posibilidad de trasladar a ejercicios siguientes la reducción en la base imponible del IRPF del cónyuge.
En conclusión, el cónyuge de la consultante no podrá aplicar el importe de las cantidades pendientes de reducir correspondientes a los ejercicios 2018, 2019 y 2020 en su declaración del IRPF de 2022 y años posteriores.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.