En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”.
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal (en la actualidad, jurisdicción no cooperativa), la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
La residencia fiscal en España se determinará, con arreglo a lo expuesto, en cada período impositivo, el cual, según el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo el supuesto de fallecimiento del contribuyente, al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF).
En el presente caso, según lo manifestado en su escrito, el consultante reside en España, aunque se trasladara durante un mes del año 2022 (septiembre) a Alemania, regresando al domicilio en España tras finalizar dicho mes. Por tanto, su permanencia en territorio español más de 183 días del año natural 2022 y siguientes, determinará que sea considerado residente fiscal en España en el correspondiente período impositivo. Como se ha indicado, para el cómputo de dicho plazo de permanencia se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.
Al ser considerado residente fiscal en España, y, en consecuencia, contribuyente por el IRPF, deberá tributar en este impuesto por su renta mundial (con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas), con arreglo a la normativa reguladora del IRPF (la citada LIRPF).
En cualquier caso, en la medida en que la universidad para la que el consultante presta sus servicios se encuentra en Alemania, será de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE 18 de octubre de 2012), en adelante, el Convenio.
En primer lugar, se debe examinar la posible aplicación del artículo 19 del Convenio que establece lo siguiente:
“Artículo 19. Profesores universitarios invitados, profesores y estudiantes
1. Una persona física que visite un Estado contratante por invitación de ese Estado, o de una universidad, establecimiento de enseñanza superior, escuela, museo u otra institución cultural de ese Estado, o en virtud de un programa oficial de intercambio cultural, por un período no superior a dos años, con el único fin de dedicarse a la enseñanza, a impartir conferencias o a la investigación en dicha institución, y que sea o haya sido residente del otro Estado contratante inmediatamente antes de su visita, estará exenta de imposición en el Estado mencionado en primer lugar respecto de las remuneraciones que perciba como consecuencia de tales actividades, siempre que procedan de fuentes situadas fuera de ese Estado.
(…)”.
El precepto requiere de un desplazamiento a un Estado de invitación, esto es Alemania, por lo que solo se podría valorar su aplicación con respecto a las rentas correspondientes al mes en que el consultante es invitado a la universidad alemana para la realización de actividades de investigación en dicho territorio. Las rentas correspondientes al resto de meses de duración del contrato, que se ejerce en la modalidad de teletrabajo en España, puesto que no hay desplazamiento, no podrían beneficiarse del artículo 19 del Convenio.
En cuanto a las rentas correspondientes al mes en el que efectivamente existe desplazamiento, tampoco se podría beneficiar del artículo 19 puesto que las rentas proceden de fuentes alemanas, esto es, el Estado de invitación.
Descartada la aplicación del precepto anterior, en la medida en que la universidad alemana en la cual el consultante va a prestar sus servicios sea una entidad jurídica de derecho público, conforme al derecho alemán, podrá resultar de aplicación el artículo 18.1 del Convenio. El mencionado artículo establece que:
“1. a) Los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares, pagados por un Estado contratante, sus estados federados, subdivisiones políticas o entidades locales, o por alguna otra entidad jurídica de derecho público de ese Estado a una persona física por razón de servicios prestados a ese Estado, estado federado, subdivisión, entidad local o entidad jurídica de derecho público, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.
b) Sin embargo, dichos sueldos, salarios y remuneraciones similares pueden someterse exclusivamente a imposición en el otro Estado contratante si los servicios se prestan en ese Estado y la persona física es un residente de ese Estado que:
i. es nacional de ese Estado; o
ii. no ha adquirido la condición de residente de ese Estado solamente para prestar los servicios”.
El consultante es nacional español y, además, a mayor abundamiento, tiene la residencia en España con anterioridad a prestar sus servicios para la universidad alemana, sin que la misma se haya adquirido para prestar tales servicios. Por tanto, los sueldos, salarios y remuneraciones derivados de los servicios que se presten en España, en este caso en la modalidad de teletrabajo, solo podrán someterse a tributación en España, en virtud del apartado b) del artículo transcrito.
En cambio, los sueldos, salarios y remuneraciones derivados de servicios prestados fuera de España, solo podrán someterse a imposición en Alemania, al no darse los requisitos previstos en la citada letra b).
En conclusión, la remuneración correspondiente al primer mes de trabajo realizado físicamente en la universidad alemana, siempre que esta sea una entidad jurídica de derecho público en Alemania, solo podrá someterse a imposición en Alemania. Por su parte, la remuneración correspondiente al trabajo prestado desde España en la modalidad de teletrabajo solo podrá someterse a imposición en España. Al ser el consultante residente fiscal en España, tributarán de acuerdo con las normas del IRPF.
En caso de que la universidad alemana no sea una entidad jurídica de derecho público en Alemania, se deberá acudir al artículo 14 del Convenio, no siendo de aplicación el artículo 18.1 del Convenio transcrito anteriormente.
En este sentido, el artículo 14 del Convenio dispone, en relación a las rentas del trabajo, que:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 15, 17 y 18, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se realice en el otro Estado contratante. Si el empleo se realiza de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición exclusivamente en el Estado mencionado en primer lugar si:
a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y
b) las remuneraciones se pagan por un empleador que no sea residente del otro Estado, o en su nombre, y
c) las remuneraciones no las soporta un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado.”
De esta forma, el mencionado artículo establece, como norma general, que las remuneraciones por un trabajo dependiente sólo pueden someterse a imposición en el Estado de residencia del perceptor, salvo que el empleo se ejerza en el otro Estado, en cuyo caso, las remuneraciones también podrán ser sometidas a imposición en el Estado que desarrolle su actividad, en este caso Alemania.
Como excepción, las rentas sólo tributarán en España, como Estado de residencia, y, por tanto, no tributarán en Alemania, cuando se cumplan todas las condiciones del apartado segundo del artículo 14 del Convenio. Por lo expuesto en los hechos descritos en el escrito de consulta no se cumplen todas estas condiciones, en tanto que las remuneraciones se pagan por una entidad residente en el otro Estado, Alemania.
El párrafo 1 de los comentarios al artículo 15 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE (en adelante MCOCDE) relativo a la imposición de la renta del trabajo dependiente, establece lo siguiente:
“(…) El citado trabajo se realiza efectivamente en el lugar donde el empleado esté físicamente presente cuando efectúa las actividades por las que se paga dicha renta. Como consecuencia de ese principio, un residente de un Estado contratante que perciba una remuneración, en concepto de un trabajo dependiente, de fuentes situadas en el otro Estado, no puede estar sujeto a imposición en ese otro Estado respecto de dicha retribución por el mero hecho de que los resultados de su trabajo se exploten en ese otro Estado.”
Por tanto, de resultar aplicable el artículo 14 del Convenio, todas las retribuciones podrán ser sometidas a tributación en España de conformidad con la normativa reguladora del IRPF, todo ello sin perjuicio de la tributación que pudiera corresponderle a Alemania por las remuneraciones que correspondan al trabajo desarrollado en dicho territorio durante el primer mes del contrato.
Respecto a la tributación por el IRPF, las rentas percibidas por el consultante de la universidad alemana tendrán la calificación de rendimientos del trabajo de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17 de la LIRPF, el cual en su apartado 1, define los rendimientos del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Adicionalmente, como el consultante manifiesta que desarrollaría su trabajo en Alemania durante un mes del año 2022, si España tuviera potestad para gravar la renta correspondiente a ese mes, conforme a lo indicado anteriormente, mencionar la posibilidad de que le fuera de aplicación la exención contenida en el artículo 7 p) de la LIRPF, el cual establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
En el presente caso, el consultante indica que el trabajo a realizar lo desarrollaría físicamente en la universidad de Alemania durante el primer mes de duración del contrato, por lo que podrá entenderse cumplido este requisito, al tratarse de trabajos realizados efectivamente en el extranjero. Por el contrario, este requisito no se cumple cuando el trabajo se haya realizado en España mediante teletrabajo.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal (actualmente, jurisdicciones no cooperativas), no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido este requisito en particular cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información; circunstancia que se cumple en el caso de Alemania.
Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.
En caso de que el artículo 14 del Convenio resulte de aplicación, y existiese doble imposición efectiva, será España como Estado de residencia del consultante la que deberá eliminarla de acuerdo con lo establecido en el artículo 22 del Convenio y su normativa interna.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.