PRIMERO
Con carácter previo hay que señalar que el artículo 29 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), dispone:
“1. Son obligaciones tributarias formales las que, sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros.
2. Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones:
(…)
d) ) La obligación de llevar y conservar libros de contabilidad y registros, así como los programas, ficheros y archivos informáticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificación utilizados que permitan la interpretación de los datos cuando la obligación se cumpla con utilización de sistemas informáticos. Se deberá facilitar la conversión de dichos datos a formato legible cuando la lectura o interpretación de los mismos no fuera posible por estar encriptados o codificados.
(…)
e) La obligación de expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos y conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.
(…)
j) La obligación, por parte de los productores, comercializadores y usuarios, de que los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos contables, de facturación o de gestión de quienes desarrollen actividades económicas, garanticen la integridad, conservación, accesibilidad, legibilidad, trazabilidad e inalterabilidad de los registros, sin interpolaciones, omisiones o alteraciones de las que no quede la debida anotación en los sistemas mismos. Reglamentariamente se podrán establecer especificaciones técnicas que deban reunir dichos sistemas y programas, así como la obligación de que los mismos estén debidamente certificados y utilicen formatos estándar para su legibilidad.”.
En este sentido, el desarrollo reglamentario de la obligación de expedir y entregar facturas se encuentra en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, en adelante ROF.
Por otra parte, el desarrollo reglamentario de la obligación formal relativa a los sistemas informáticos de facturación contenida en el artículo 29.2.j) de la LGT, se encuentra en el Reglamento que establece los requisitos que deben adoptar los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación de empresarios y profesionales, y la estandarización de formatos de los registros de facturación, aprobado por el Real Decreto 1007/2023, de 5 de diciembre, (BOE de 6), en adelante RSIF.
Conforme con lo anterior, se puede afirmar que las dos obligaciones formales señaladas, básicamente, facturación y la de los requisitos de los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación, deben calificarse como obligaciones distintas y diferentes, aunque relacionadas, por cuanto el RSIF establece los requisitos que deben cumplir dichos sistemas y programas informáticos o electrónicos en orden a soportar el cumplimiento de la obligación de facturación.
Asimismo, a la vista de lo anterior, también hay que indicar que la obligación de llevanza y conservación de los libros de contabilidad y registros de la letra d) del artículo 29.2 de la LGT es diferente de las dos obligaciones formales que anteriormente hemos señalado, esto es, de facturación y la referida en la letra j) del artículo señalado, no interfiriendo, en principio, con aquellas.
SEGUNDO
El RSIF ha sido dictado en desarrollo de la obligación formal recogida en la letra j) del artículo 29.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18), en adelante LGT, que establece:
“j) La obligación, por parte de los productores, comercializadores y usuarios, de que los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos contables, de facturación o de gestión de quienes desarrollen actividades económicas, garanticen la integridad, conservación, accesibilidad, legibilidad, trazabilidad e inalterabilidad de los registros, sin interpolaciones, omisiones o alteraciones de las que no quede la debida anotación en los sistemas mismos. Reglamentariamente se podrán establecer especificaciones técnicas que deban reunir dichos sistemas y programas, así como la obligación de que los mismos estén debidamente certificados y utilicen formatos estándar para su legibilidad”
En el Preámbulo del RSIF, se indica que “la presente norma tiene una vocación de universalidad, como universal es ya hoy, y más aún en un futuro próximo, la necesidad de adaptación a la digitalización en la práctica totalidad del empresariado español. El horizonte de esta reforma, como no puede ser de otro modo, es la completa digitalización del empresariado español, que permitirá un significativo ahorro de costes y una mejora acelerada de la competitividad en una economía cada vez más digitalizada y global. Para ello es preciso conseguir el abandono a corto plazo de técnicas de registro y gestión de facturación obsoletas, que van desde el uso de sistemas no digitales, hasta el empleo de sistemas no interoperables ni conectados entre sí”.
No obstante lo anterior, la referida vocación de universalidad del Reglamento es matizada en el párrafo siguiente en los siguientes términos:
“Sin embargo, la diversidad de situaciones económicas y fiscales en las que se encuentran los integrantes del censo de empresarios españoles, en el que predominan las microempresas, exigen avanzar de forma gradual en el medio plazo para ir adaptando las obligaciones formales y materiales de estos al cambiante entorno tecnológico y económico en el que se producen sus actividades. Este real decreto pretende ser catalizador de esos procesos y primer hito en ese camino”.
Así, de acuerdo con el artículo 1.1 del RSIF:
“1. El presente Reglamento se aplicará a los obligados tributarios que se indican a continuación, que utilicen sistemas informáticos de facturación, aunque solo los usen para una parte de su actividad:
a) Los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades.
No estarán sometidas a las obligaciones establecidas en este real decreto las entidades exentas a que se refiere el apartado 1 del artículo 9 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Las entidades parcialmente exentas a que se refieren los apartados 2, 3 y 4 del artículo 9 de la misma Ley estarán sometidas a esta obligación exclusivamente por las operaciones que generen rentas que estén sujetas y no exentas del Impuesto.
b) Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que desarrollen actividades económicas.
c) Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente.
d) Las entidades en régimen de atribución de rentas que desarrollen actividades económicas, sin perjuicio de la atribución de rendimientos que corresponda efectuar a sus miembros.” (el subrayado es nuestro)
El concepto de entidad en régimen de atribución de rentas está consagrado en el artículo 87 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29), en adelante LIRPF. En concreto, su apartado 1 señala:
“1. Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas aquellas a las que se refiere el artículo 8.3 de esta Ley y, en particular, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.”
El artículo 8.3 LIRPF señalado hace referencia a “(…) las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.”.
En este sentido, el artículo 35.4 de la LGT, dispone que:
“4. Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición”.
En cuanto al concepto de “actividad económica” a que se refiere la letra d) del artículo 1.1 del RSIF debe interpretarse conforme a lo dispuesto en el artículo 12.2 de la LGT:
“2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.”.
En este sentido, dicho término no está definido expresamente ni en el artículo 29.2.j) de la LGT ni en el RSIF. Ahora bien, en la medida en que las obligaciones reguladas en el artículo 29.2.j) de la LGT y desarrolladas en el RSIF tienen la consideración de obligaciones formales, no en vano el citado artículo de la LGT lleva por título - Obligaciones tributarias formales – debe tenerse en cuenta quién es el obligado a facturar, por cuanto la facturación es el desencadenante para evaluar la posible aplicación del RSIF.
Desde esta perspectiva, los artículos 1 y 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, señalan:
“Artículo 2. Obligación de expedir factura.
1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Asimismo, el artículo 84. tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Tres. Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.
En este punto, han de traerse a colación los argumentos plasmados en la consulta V0526-25 en relación con la consideración de la comunidad de bienes como sujeto pasivo en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.
“A estos efectos, el artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes, señala que “hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.”.
En consecuencia, la adquisición en proindiviso de un bien por varias personas determina la existencia de una comunidad de bienes. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos.
No obstante, para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto.
La consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la comunidad de bienes compuesta por los copropietarios a que se refiere la consulta, esto es, la entidad consultante y otras dos entidades mercantiles, requiere que las operaciones que han de efectuarse se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por dicha comunidad y no por sus miembros o comuneros. Para ello, sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriese a la citada comunidad de forma indiferenciada y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.
En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos, y no la entidad, los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, no se podrá considerar a efectos del Impuesto la existencia de una entidad que, por sí misma y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto. En caso contrario, es decir, si existe una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, deberá considerarse que la entidad de que se trate, sociedad civil o comunidad de bienes, tiene la condición de sujeto pasivo del tributo.”
A la vista de lo anterior, si la comunidad de bienes objeto de consulta factura en su consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido resultaría de aplicación lo preceptuado en la disposición adicional undécima del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en adelante RGAT, que establece que:
“Disposición adicional undécima. Definición de empresario o profesional.
A efectos de lo dispuesto en el título II de este reglamento, tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes tengan tal condición de acuerdo con las disposiciones propias del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso cuando desarrollen su actividad fuera del territorio de aplicación de este impuesto.”.
En este sentido, se recuerda que el título II del RGAT lleva por denominación – las obligaciones tributarias formales -.
En consecuencia, las comunidades de bienes se incluyen en el ámbito subjetivo de aplicación del RSIF en la medida en que desarrollen una actividad económica conforme a la legislación del IVA siempre que la facturación se efectúe en tanto que sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
TERCERO.
Sin perjuicio de lo señalado en el apartado anterior, el hecho de que, en principio, la consultante como comunidad de bienes esté incluida en el ámbito subjetivo del RSIF no obsta para que le resulte de aplicación la no sujeción al RSIF como consecuencia de que la actividad de facturación no se desarrolle a través de un sistema informático de facturación en el sentido definido por el apartado 2 del artículo 1 del RSIF.
En este punto, resulta de aplicación la doctrina manifestada por este Centro Directivo en las consultas con número de referencia V0058-25, de 3 de febrero y V0073-25, de 3 de febrero, que señala que:
“Por tanto, en relación con los distintos medios de expedición de facturas debe indicarse que en el caso de que el consultante no utilizara ningún sistema informático de facturación para la expedición de sus facturas y dicha expedición se hiciera de manera manual, no estaría obligado por las disposiciones indicadas en el Reglamento aprobado por el Real Decreto 1007/2023, como sucede en el caso de las facturas manuscritas.
Por el contrario, si el consultante utiliza hojas de cálculo, bases de datos o procesadores no se puede concluir que no resulte obligado por el Reglamento aprobado por Real Decreto 1007/2023 puesto que dichas hojas de cálculo pueden tener utilidades de procesamiento de datos y conservación que puede implicar su consideración como Sistemas Informáticos de Facturación conforme a lo dispuesto en el artículo 1.2 del citado Reglamento aprobado por Real Decreto 1007/2023”
CUARTO.
Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre las obligaciones introducidas por el Real Decreto 1007/2023, de 5 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento que establece los requisitos que deben adoptar los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación de empresarios y profesionales, y la estandarización de formatos de los registros de facturación, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en los portales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente en el que resuelve determinadas preguntas frecuentes (FAQ) con el objetivo de resolver las principales dudas planteadas sobre la aplicación de este nuevo Reglamento conocido como VERI*FACTU.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: https://sede.agenciatributaria.gob.es, o en la siguiente dirección:
https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/iva/sistemas-informaticos-facturacion-verifactu/preguntas-frecuentes.html
Esta interpretación es conforme con la doctrina de este Centro Directivo manifestada en la consulta vinculante con número de referencia V2607-25, de 23 de diciembre.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.
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