El consultante, residente fiscal en Suiza, conforme a lo señalado en el escrito de consulta, va a recibir rentas de fuente española, por lo que resulta de aplicación el Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza (BOE de 3 de marzo de 1967), modificado por los Protocolos de 29 de junio de 2006 (BOE de 27 de marzo de 2007), y 27 de junio de 2011 (BOE de 11 de junio de 2013), en adelante, el Convenio.
No obstante, para poder aplicar el Convenio, el consultante deberá acreditar su residencia fiscal en Suiza, mediante el oportuno certificado de residencia en el sentido del Convenio, expedido por la autoridad fiscal competente de dicho país.
La disolución y liquidación podría dar lugar a una renta para el socio no residente de la sociedad española.
Resulta necesario, en primer lugar, calificar la renta generada por dicha operación a efectos del Convenio y en su caso, de la normativa interna española. A este respecto, el párrafo 5 de los Comentarios al artículo 13 del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE (versión 2017), relativo a la imposición de las ganancias de capital, dispone lo siguiente:
“5. El artículo no contiene una definición detallada de las ganancias de capital que, por las razones antes citadas, sería superflua. Los términos “enajenación de bienes” se utilizan para incluir en concreto las ganancias de capital resultantes de la venta o la permuta de bienes, y también de una enajenación parcial, de la expropiación, de las aportaciones a sociedades a cambio de valores, de la venta de derechos, de la donación e incluso de la transmisión de propiedad mortis causa.”
Del precepto anterior no se deduce claramente si las rentas derivadas de la disolución y liquidación de una sociedad deben o no calificarse como ganancias de capital a efectos del Convenio. Por ello, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 3, apartado 2 del Convenio, que establece:
“2. Para la aplicación del presente Convenio por un Estado contratante, cualquier expresión no definida de otra manera tendrá, a menos que el texto exija una interpretación diferente, el significado que se le atribuya por la legislación de este Estado contratante relativa a los impuestos que son objeto del presente Convenio.”
Siendo España el Estado que aplica el Convenio, y dada la condición de no residente del socio de la entidad, la cuestión se analizará desde la perspectiva de la legislación interna española sobre no residentes, contenida en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLIRNR). En dicha norma tampoco se define concepto de ganancia de capital estableciendo, sin embargo, su artículo 13, apartado 3 lo siguiente:
“3. Para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.”
En este sentido, la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre Patrimonio, en adelante, LIRPF, define, en su artículo 33.1, las ganancias y pérdidas patrimoniales, como “las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Posteriormente, el artículo 37.1.e) de la LIRPF establece que en los casos de disolución de sociedades se considerará ganancia o pérdida patrimonial para el socio “la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda”.
En consecuencia, y a la vista de las anteriores consideraciones, la calificación que corresponde a la renta que obtenga el socio no residente que derive de operaciones de disolución y liquidación de la sociedad es la de ganancia de capital.
El artículo 13 del Convenio dispone lo siguiente:
1. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes inmuebles, conforme se definen en el párrafo 2 del artículo 6, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que estén sitos.
2. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante, o de bienes muebles que pertenezcan a una base fija que un residente de un Estado contratante posea en el otro Estado contratante para la prestación de servicios profesionales, comprendidas las ganancias derivadas de la enajenación del establecimiento permanente (solo o con el conjunto de la empresa) o de la base fija, podrán someterse a imposición en este otro Estado. Sin embargo, las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles mencionados en el párrafo 3 del artículo 22 sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante al que, de acuerdo con dicho artículo, corresponde el derecho a gravarlos.
3. Las ganancias obtenidas por un residente de un Estado contratante de la enajenación de acciones o participaciones, o derechos similares, cuyo valor proceda en más de un 50 por ciento, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado. Lo dispuesto en la frase anterior no será de aplicación:
a) a la enajenación de acciones cotizadas en una Bolsa de Valores suiza o española, o en cualquier otra Bolsa que puedan acordar las autoridades competentes; o
b) a la enajenación de acciones o participaciones de una sociedad si la sociedad utiliza el bien inmueble para su propia actividad industrial.
4. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los apartados 1, 2 y 3 sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que resida el transmitente.
Al tratarse de la disolución y liquidación de una entidad cuyo activo está constituido fundamentalmente por tesorería, no figurando en el activo de la sociedad española elementos que constituyan bienes inmuebles, conforme a lo anterior, las ganancias de capital que, en su caso, se obtengan en esta operación por el socio no residente no pueden someterse a imposición en España, sino exclusivamente en Suiza, que podrá gravar dichas rentas conforme a lo que disponga su normativa interna.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.